Base imponible del IVA en las operaciones no declaradas

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Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2017, en respuesta a un recurso de casación.

La cuestión, que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia, consiste en determinar si en los casos en los que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, se debe entender incluido el IVA en el precio pactado entre las partes, a la hora de determinar la base imponible que corresponda a esas operaciones en este impuesto.

PESQUERAS PARDAVILA, S.A solicita la anulación de la sentencia del TSJ de Galicia impugnada así como la liquidación de que trae causa y la sanción, y se declare que el artículo 78.Uno de la Ley del IVA debe interpretarse en el sentido de que cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este impuesto debe considerarse ya incluido en el precio, si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria.

El argumento en el que se basa PESQUERAS PARDAVILA para afirmar que la cantidad total recibida incluye el IVA, es que en otro caso, se alteraría la naturaleza de dicho impuesto porque una parte del mismo resultaría ingresada por la empresa sin haberla ingresado de los consumidores. Esto es, no es pagada por el adquirente sino que estaría a cargo del vendedor, lo que es contrario al principio básico de la Directiva, y que constituye la base de la STJUE invocada, de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados C-249/12 y C- 250/12, según la cual el sistema del IVA pretende gravar solamente al consumidor final.

Sin embargo, la tesis de la del Tribunal Superior de Justicia de Galicia es, que cuando se trata de ventas contabilizadas en B, situadas al margen de la legalidad tributaria por voluntad de las partes, no se entiende incluido en el precio de dichas ventas el IVA. Por consiguiente, según este criterio, sería necesario diferenciar entre ventas correctamente contabilizadas para la determinación de las correspondientes bases imponibles en las que, conforme a la doctrina del TJUE, habría de entenderse incluido en el precio el IVA, y ventas sustraídas a la legalidad tributaria en las que no procede tal inclusión.

Finalmente, el Tribunal Supremo ha estimado que la doctrina expresada en la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es aplicable al presente recurso de casación, constatando, además, que la norma aplicable no posibilita al vendedor la recuperación del impuesto exigido por la Administración ya que no es posible la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando:

1º) Es la Administración Tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo.

2º) La conducta del sujeto pasivo es constitutiva de infracción tributaria.

No pueden compartirse las objeciones que el Abogado del Estado opone a la aplicación de la doctrina de la STJUE de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoºin, ya que:

  • La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata.
  • Aunque cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente, y para luchar contra el fraude. Sin embargo tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido. Ahora bien, precisamente esto sucedería si se consintiese una situación en la que se gravase al proveedor con la cuota de IVA, no siendo esto compatible con el principio básico del sistema del IVA, que consiste en que dicho impuesto pretende gravar únicamente al consumidor final.

Respecto del Impuesto sobre Sociedades, las liquidaciones han de ser corregidas, en cuanto que al determinar las ganancias en el IS, derivadas de las ventas ocultas contempladas, del precio correspondiente ha de deducirse el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, conforme a la doctrina del TJUE, ha de entenderse incluido en el mismo.

Los razonamientos expuestos justifican la estimación del recurso de casación interpuesto en cuanto procede la anulación de las liquidaciones y sanciones impugnadas para que se tenga en cuenta, en las nuevas liquidaciones y sanciones que se practiquen y acuerden, que el precio convenido por las partes para las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto.

Se fija la siguiente doctrina en relación con la cuestión suscitada: Al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, la sentencia no es unánime, sino que incluye el voto particular de dos magistrados.

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