Por un lado, el artículo 86.Dos.4º de la ley, relativo a los sujetos pasivos de las importaciones, considera como importador y, por lo tanto, sujeto pasivo del IVA para las operaciones en las que se devenga el IVA asimilado a la importación a“los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.

Es decir, el empresario o profesional que ultima el régimen de depósito distinto del aduanero es quien está obligado a liquidar el IVA asimilado. No obstante, con la reciente modificación, se añade un nuevo párrafo al apartado 5º del artículo 19 por el cual se especifica que, tratándose de gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser utilizados como carburantes (según los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.13 y 1.14 de la tarifa 1.ª del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales), el cese del régimen de depósito distinto del aduanero se entenderá realizado en todo caso por el último depositante del producto extraído del depósito fiscal.

De forma que, con respecto a este último depositante:

• Se le repercutirá el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente.
• Será el encargado de liquidar el IVA por la operación asimilada a la importación.
• Quedará obligado a garantizar el ingreso del IVA correspondiente a la posterior entrega sujeta y no exenta del bien extraído del depósito fiscal.

Además, en caso de que el titular del depósito fiscal sea el propietario del producto, será él quien asuma las obligaciones mencionadas anteriormente.

También se añade un nuevo apartado 5º, dentro del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del IVA que establece como mensual el periodo de liquidación para los titulares de los depósitos fiscales de gasolinas, gasóleos o biocarburantes incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y para los empresarios o profesionales que extraigan los productos del depósito.

Garantía a constituir por el último depositante

El sujeto pasivo obligado (ya sea el último depositante o el titular del depósito fiscal, propietario del producto) deberá constituir y mantener una garantía para asegurar el ingreso del IVA correspondiente a las entregas sujetas y no exentas posteriores. Esta garantía deberá constituirse según lo dispuesto en el apartado undécimo del anexo de la Ley del IVA.

No obstante, esta garantía no será obligatoria cuando el sujeto pasivo sea considerado operador económico autorizado u operador confiable. En este sentido, tendrá la condición de operador confiable si cumple con los siguientes requisitos:

1. Inscripción en el Registro de extractores.
2. Volumen de extracciones en el año natural anterior de al menos 1.000 millones de litros.
3. Haber realizado operaciones como operador al por mayor durante los 3 años anteriores, y
4. Cumplir los requisitos de solvencia financiera del artículo 39 del Reglamento (UE) 952/2013 y en el artículo 26 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión.

La garantía podrá ser un aval de entidad de crédito, institución financiera o compañía de seguros acreditada en la UE, o un pago a cuenta del IVA correspondiente a la posterior entrega.

De forma que, el ultimo depositante al extraer los productos deberá probar su condición como autorizado o confiable o, que existe una garantía suficiente. Durante el posterior mes, se comprobará la condición del último depositante o que la garantía cubre el ingreso del IVA, de forma que no tendrá que realizarse ingreso adicional para los que realizaron previamente la garantía.

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La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios de almacenamiento en inmuebles diseñados para mantener condiciones de temperatura controlada. Estos servicios están destinados a empresarios o profesionales establecidos en diferentes países de la Unión Europea. Es importante destacar que, en la mayoría de los casos, estos servicios no implican la asignación de un espacio exclusivo a los clientes dentro de las cámaras frigoríficas, sino que los bienes almacenados comparten el espacio con los de otros clientes.

Previamente, el criterio para localizar los servicios relacionados con bienes inmuebles establecía su ubicación en el lugar donde se encontraba el inmueble, conforme al artículo 70. Uno.1º de la Ley 37/1992. Este criterio fue respaldado por consultas como la V1913-12 y otras posteriores, que destacaban la importancia de la conexión con el inmueble, especialmente en servicios que dependían de instalaciones específicas, como las cámaras frigoríficas.

No obstante, la interpretación cambió tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto C-215/19. En este caso, se concluyó que, aunque estos servicios incluyan prestaciones esenciales para el mantenimiento de los bienes almacenados, no pueden considerarse vinculados a un bien inmueble, dado que los clientes no poseen un derecho de uso exclusivo sobre ninguna parte específica del inmueble. Este criterio, reflejado en consultas como la V0373-19, establece que, en ausencia de exclusividad, los servicios de almacenamiento deben calificarse como prestaciones generales y seguir la regla general del artículo 69. Uno de la Ley 37/1992. Según esta regla, el lugar de localización será donde el cliente empresario o profesional tenga su sede de actividad económica o establecimiento permanente.

La adopción de este criterio aporta mayor claridad y uniformidad en la aplicación del IVA, especialmente en el ámbito internacional, al alinearse con la normativa comunitaria. Además, reduce las cargas fiscales para los clientes extranjeros que contraten servicios de almacenamiento en España sin contar con un espacio exclusivo. Esta medida simplifica la operativa para clientes internacionales sin establecimiento en el país.

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Estas consultas abordan la obligatoriedad, por parte de abogados y procuradores, de emitir correctamente y en el plazo legal, las facturas que documenten las “minutas” por sus servicios.

El prestador de los servicios de abogacía y procuración tiene la condición de empresario o profesional, por lo que estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice en el territorio de aplicación del Impuesto, en concreto, los servicios de los que deriva la reclamación de la minuta objeto de consulta.

Dichas prestaciones de servicios se habrán devengado, cuando los mismos se hayan prestado que, en los casos de las consultas de referencia, sucedió hace más de un año.

En principio, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarlo.

Además, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura con los requisitos que se determinen reglamentariamente al tiempo de expedir y entregar la misma. Perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

En consecuencia, debido a que la entidad prestadora de los servicios de abogacía no ha emitido correctamente la factura, que cumpla con los requisitos recogidos en el Reglamento de Facturación y que repercuta la cuota del IVA correspondiente en el plazo máximo de un año desde su devengo, la sociedad prestadora del servicio habría perdido el derecho a su repercusión al cliente, aunque esté obligada a declarar e ingresar dicha cuota devengada.

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