Proveedor de combustible mediante tarjetas de crédito propias, ¿prestación de servicios financieros o entrega de bienes a efectos del IVA? Resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico
Por medio de la presente resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico se resuelve que Órgano es el competente para la exacción del IVA en el presente caso, la Hacienda Foral de Navarra o la Administración Tributaria del Estado.
Si bien el objeto de la disputa es a qué Órgano le corresponde la recaudación del IVA, el fondo del asunto radica en decidir si estamos ante una prestación de servicios financieros en cuyo caso el mismo se entiende realizado en el territorio común (domicilio fiscal del prestador) o bien estamos ante una entrega de bienes (combustible) en cuyo caso se entiende realizada donde se pone a disposición del destinatario, en Navarra, y corresponde por tanto a la Hacienda Foral su exacción.
El conflicto se refiere a una entidad que, entre otros, tiene un acuerdo con las estaciones de servicios para suministrar su propio combustible a los usuarios que se identifican y pagan con una tarjeta facilitada por esta entidad. En este sentido, las estaciones de servicio suministran el combustible de la entidad, diferenciado del resto de combustible propiedad de la estación, a través de los surtidores que son puestos a su disposición. De esta manera, los surtidores se encuentran conectados a un depósito instalado en la estación que es de utilización compartida entre el propietario de la gasolinera y la entidad, al haber suscrito esta última un contrato de arrendamiento. Tanto la entidad como la gasolinera adquieren combustible para el depósito, y ello da lugar a que cuando un cliente de la entidad quiere repostar utiliza su tarjeta personalizada en el tarjetero de la entidad y el consumo realizado queda registrado en el sistema informático de la entidad para su posterior facturación al cliente.
La Administración del Estado entiende que la entidad está realizando una prestación de servicios financieros (crédito comercial facilitado al cliente final en el repostaje), pues es esta la naturaleza real de la operación y las condiciones pactadas entre la entidad y los suministradores no desvirtúan la misma, pues incluso en el caso de que el depósito no tuviera el suministro acordado, es la propia gasolinera quien se encargará de procurar el suministro necesario.
No obstante, la Hacienda Foral de Navarra defiende la tesis de que se trata de una entrega de bienes ya que, entre otras cosas, la entidad adquiere su propio combustible, de forma diferenciada de la estación de servicio, y lo vende posteriormente al cliente final. Además, la propia Dirección General de Tributos ha calificado de entrega de bienes las compras de carburante efectuadas con una tarjeta emitida por una empresa que actúa como comisionista en nombre propio y por cuenta de sus clientes, adquiriendo carburante a operadores de productos petrolíferos en estaciones de servicio, que suministra a sus clientes titulares de su tarjeta (CV 1947/2010).
Hay que recordar a estos efectos, por la similitud de los hechos y puesto que la propia resolución hace referencia a la misma, la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en el asunto Lease Holland BV, C-185/01 la cual establece que no tiene lugar una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador. No obstante, la diferencia con respecto a los hechos recogidas en esa sentencia es que mientras en el supuesto Lease Holland el arrendador no adquiría el combustible que se suministraba al arrendatario, aquí la entidad sí que lo adquiere en nombre propio, además de disponer en arrendamiento de sus propios surtidores y depósitos.
La Junta Arbitral se declara competente para resolver el conflicto y manifiesta que la respuesta depende de la naturaleza jurídica de la relación entre la entidad y las estaciones de servicio así como de la relación jurídica de la entidad con los clientes finales. En este sentido, conforme a uno de los contratos firmados, la entidad no adquiere el combustible de terceros ni es propietaria del mismo hasta el momento en que es suministrado al cliente final y es en ese momento cuando la entidad adquiere el carburante para venderlo. La duda que se plantea en este caso es que la entidad no interviene directamente en la operación de entrega del carburante y no es dueña del mismo antes de que se realice la operación de venta, por lo tanto, si jurídicamente se puede entender que no se produce esa entrega (es decir, existe una única entrega de la estación de servicios al cliente y no una venta simultánea a la entidad), estaríamos ante un servicio de financiación, mientras que si se entiende que adquiere el carburante previamente, la entidad sería responsable ante el cliente de los vicios de la cosa entregada, lo que daría lugar a considerar que existe jurídicamente una segunda entrega de bienes.
Otros indicios que permiten discernir si nos encontramos ante una entrega de bienes es, por un lado, la capacidad que tenga la entidad para fijar los precios de venta o al precio al que adquiere el producto, que en este caso paga el precio de referencia en el mercado mayorista y cobra el precio de venta del mercado minorista, lo que lleva a pensar que estamos ante un contrato de compraventa más que una operación de financiación donde el margen de la entidad se obtendría por la diferencia entre el precio de venta aplicado al cliente final y el descuento en el precio de venta a la entidad, y por otro lado, quien tiene el derecho de uso de los surtidores de la estación de servicio ya que los mismos, arrendados a la entidad, se diferencian del resto de surtidores y solo se utilizan para suministrar el carburante de la entidad, lo que lleva a pensar que existe una doble entrega al diferenciar sensiblemente su producto respecto del resto de productos suministrados por la estación de servicio.
Todo ello lleva a la Junta Arbitral a concluir que en el presente caso nos encontramos ante una doble venta de carburante, claramente diferenciada del servicio de financiación de una supuesta operación de venta de la estación de servicio al cliente final. Esta conclusión, a su vez, supone que la entrega de bienes tiene lugar en el territorio donde se pone a disposición el producto y, para aquellas que tienen lugar en Navarra, será la Hacienda Foral de este territorio a quien corresponda la exacción del IVA.
Se acompaña una copia de la Resolución de la Junta Arbitral.
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