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El pasado día 25 de febrero de 2021, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) publicó una nota aclaratoria con el objeto de analizar algunas cuestiones problemáticas que se plantean a la hora de utilizar rangos de valores para la determinación de un valor de mercado que respete el principio de plena competencia.

A continuación, exponemos un breve resumen en formato “Q&A” con las principales cuestiones prácticas que aborda esta nota.

Previamente al cuestionario, cabe aclarar que las Directrices de la OCDE dedican la Sección A.7 de su Capítulo III (concretamente los párrafos 3.55 a 3.66), al rango de plena competencia. Y como es sabido, lo establecido en estas Directrices es considerado como la doctrina internacional básica sobre los precios de transferencia.

Las cuestiones que se plantean son las siguientes:

1. ¿Por qué existe el rango de valores?

 Las Directrices de la OCDE en su párrafo 3.55 establecen que a la hora de aplicar el método de valoración con el fin de encontrar el precio de mercado y así cumplir con el principio de plena competencia es posible determinar, o bien, una cifra única, o bien, un rango de valores. Si bien determinar una cifra única sería lo ideal, los precios de transferencia no son una ciencia exacta por lo que en la inmensa mayoría de los casos esto no es posible y la aplicación del método de valoración más apropiado conducirá a un rango de valores.

La OCDE, en sus Directrices, justifica la existencia de este rango por dos razones principales:

• Por un lado, el hecho de que la aplicación del principio de plena competencia (a través de los métodos de valoración) no puede reflejar una realidad exacta de las condiciones en las que hubiesen operado empresas independientes.
• Por otro lado, la realidad de que no todas las empresas independientes que realizan operaciones comparables en condiciones comparables establecen el mismo precio para ellas.

2. ¿Cómo se determina el rango de valores?

Las Directrices de la OCDE en su párrafo 3.56 establecen que se debe eliminar del rango las operaciones no vinculadas que puedan identificarse como operaciones con un menor grado de comparabilidad. Asimismo, en la medida en que sea posible, deberá ajustarse la comparabilidad en aquellos valores que lo precisen. De este modo, se obtendrá un rango de valores en los que los resultados sean muy fiables y similares.

3. ¿Es posible determinar un rango de valores en el que las cifras sean relativamente igual de fiables?

Si bien es posible, en la realidad es algo poco frecuente. Como se ha mencionado anteriormente, los precios de transferencia no son una ciencia exacta, y habitualmente el proceso de selección de comparables se lleva a cabo mediante la utilización de bases de datos comerciales elaboradas para fines distintos al análisis de precios de transferencia. Esto supone una limitación de la información obtenida y la necesidad de recurrir a herramientas estadísticas para conseguir una mayor fiabilidad en el análisis.

4. ¿Cómo proceder si se determina un rango en el que todas las cifras no sean relativamente igual de fiables?

La OCDE en el párrafo 3.57 del Capítulo III de la Sección A.7 de sus Directrices establece que cuando obtengamos un rango que incluya un número considerable de observaciones y presente defectos de comparabilidad, se procederá a estrechar este rango utilizando como referencia herramientas estadísticas de tendencia central.

Por ello, de manera generalizada, se utilizan los resultados incluidos entre el primer y el tercer cuartil[1].

Además, el párrafo 3.59 del mencionado capítulo de las Directrices de la OCDE recoge una presunción de poca fiabilidad de los rangos que presenten una desviación importante entre sus puntos.

5. ¿Qué cabe hacer ante una amplia dispersión en el rango?

En el caso de que un rango presente puntos muy distanciados, la OCDE recomienda hacer un análisis más detenido para valorar la posibilidad de eliminar los puntos menos fiables o realizar los pertinentes ajustes de comparabilidad si esto fuera posible.

Por supuesto, en todo caso debe realizarse un estudio personalizado, dado que la aceptación de una mayor o menor dispersión en el rango dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso.

6. ¿Qué punto del rango se debe seleccionarse para fijar el valor de las operaciones vinculadas?

Las Directrices, en los párrafos 3.60 a 3.62 establecen unas normas generales a la hora de seleccionar un punto dentro del rango. La selección del valor dependerá del análisis funcional realizado, ya que las funciones, los activos y los riesgos son determinantes para seleccionar el valor de la operación vinculada.

Por un lado, cuando el valor declarado por el contribuyente se encuentra dentro de un rango considerado de plena competencia, la Administración no podrá realizar una regularización.

Sin embargo, cuando el valor se encuentre fuera del rango de plena competencia, la Administración procederá a ajustar la operación, salvo que el contribuyente pueda justificar que cumple con el principio de plena competencia.

Finalmente, en el párrafo 3.62, la OCDE establece cómo determinar el punto del rango al que debe ajustar la Administración la operación declarada por el contribuyente cuando el valor de la operación vinculada se encuentre fuera del rango de valores de mercado. Las Directrices indican que cuando el rango comprende resultados muy fiables cualquier punto satisface el principio de plena competencia, por lo que se ajustará al punto más cercano. Sin embargo, cuando un rango no presenta una alta fiabilidad, se utilizarán medidas de tendencia central, generalmente la mediana, aunque también puede ajustarse a la media o la media ponderada dependiendo de las circunstancias específicas de cada caso.

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[1] Como se hace eco de ello la OCDE a través, además del mencionado párrafo 3,57, del Informe del Foro Conjunto de Precios de la UE, en su recomendación 6.1 al reconocer como práctica habitual el estrechamiento del rango.