Con motivo de la adquisición del resto del capital social de la sociedad participada mediante una oferta pública de adquisición, ha incurrido en gastos de intermediarios financieros y de asesoramiento legal, con IVA, por lo que dada su condición de entidad holding, se cuestiona si puede deducir estas cuotas del impuesto.

La Dirección General de Tributos (DGT) establece en primer lugar la diferencia entre “holding pura” and “holding mixta”, conforme a los criterios recogidos por el TJUE, especialmente en las sentencias Polysar Investments, de 20 de junio de 1991, y Harnas & Helm, de 6 de febrero de 1997, en primer lugar, y en la sentencia Portugal Telecom, de 6 de septiembre de 2012, posteriormente.

Conforme a estas sentencias y el criterio manifestado por el TJUE, la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, ya que no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Sin embargo, cuando la sociedad holding interviene de forma directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas, la misma si que constituye una actividad económica, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales o técnicos a las participadas. En este sentido, el concepto de intervención de una sociedad de cartera en la gestión de su filial incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, llevadas a cabo por la holding en provecho de su filial.

Por lo tanto, en la medida en que existan esas prestaciones de servicios, la entidad holding tendrá la calificación de “holding mixta”, con derecho a deducir al realizar una actividad económica. Ahora bien, hay que distinguir la naturaleza de gastos, ya que la posibilidad de deducción siempre va ligada a que las cuotas del IVA soportadas estén relacionadas con operaciones que generen derecho a la deducción.

De esta forma, recuerda la DGT que, conforme a la jurisprudencia del TJUE, los gastos inherentes a operaciones que no son una actividad económica no pueden deducirse, ya que esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios. Sin embargo, en la medida en que los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son integrantes del precio de los productos de una empresa, presentan una relación directa con la actividad económica en su conjunto.

En definitiva, la deducción dependerá de la actividad de la sociedad y si la misma realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, únicamente podrá deducir la parte que sea proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción. Si los gastos son exclusivamente de la actividad económica, con derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente.

En este caso, la DGT considera que la condición de consejero delegado de su participada, por la cual recibe una remuneración, le habilita como empresario o profesional que realiza una actividad económica. No obstante, la deducción de los gastos mencionados en la consulta dependerá de la relación de los mismos con dicha actividad económica.

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La entrada Deducción del IVA soportado por una entidad holding. Consulta vinculante de 20 diciembre 2019, número V3480-19 se publicó primero en Diligens.

A estos efectos, la Directiva del IVA define al sujeto pasivo, en su artículo 9, apartado 1, como “quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”, mientras que serán consideradas actividades económicas “todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”.

No obstante, mención especial merecen los organismos públicos, como un ayuntamiento, los cuales no tendrán la condición de sujeto pasivo del IVA para las operaciones en las que actúen como autoridad pública, salvo que el hecho de no considerarles como tal lleve a distorsiones de la competencia o cuando realicen las actividades incluidas en el Anexo I de la Directiva, salvo que el volumen de las mismas sea insignificante.

Teniendo esto en cuenta, en el litigio principal se plantea al Tribunal si puede considerarse como sujeto pasivo del IVA a un ayuntamiento que presta un servicio de transporte escolar, contratando para ello a las empresas de transporte, y que únicamente recibe por parte de los padres de los alumnos unas aportaciones que suponen un 3% del coste total del servicio, asumiendo la diferencia con cargo a fondos públicos.

Para ello el Tribunal empieza por analizar si el ayuntamiento está realizando o no una actividad económica conforme a la definición del artículo 9, apartado 1, llegando a la conclusión de que así es ya que este transporte constituye una prestación de servicios. No obstante, a continuación es necesario determinar si la misma fue realizada a título oneroso, para lo cual la jurisprudencia del Tribunal establece que se dará el caso: “si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”. En este caso, ya que existen unas aportaciones por parte de los padres al ayuntamiento, en principio se cumplirían las condiciones para entender que se trata de una prestación de servicios a título oneroso.

Pero para poder llegar a esta conclusión hay que analizar las condiciones en las que habitualmente se llevan a cabo estas operaciones y en el contexto en el que se realizan. En este caso es necesario resaltar que a través de las aportaciones que recibe únicamente recupera una parte mínima del coste, por lo que una diferencia tan grande entre los gastos de funcionamiento y los importes recibidos sugiere que estas aportaciones se asimilan más a un canon que a una remuneración, por lo que no existiría una relación directa entre la cantidad percibida y el servicio prestado, sin que se pueda calificar por tanto la prestación como una actividad económica a efectos del IVA y, en conclusión, sin que el ayuntamiento adquiera la condición de sujeto pasivo del IVA.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de asunto C-520/14.

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TJUE C 520_14

La entrada Condición de sujeto pasivo del IVA y realización de actividad económica por un ayuntamiento. Sentencia del TJUE de 12 de mayo de 2016 se publicó primero en Diligens.

Sin embargo, el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE exceptúa de esta consideración, a los Estados, provincias, regiones y los demás organismos de Derecho público respecto de las actividades en que actúen como autoridades públicas, salvo que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.

El litigio hace referencia a una sociedad anónima, Saudaçor, que fue constituida por el Gobierno Regional de las Azores y por lo tanto tiene capital exclusivamente público, para la prestación de servicios de interés económico general en el ámbito de la salud, teniendo como misión: la planificación y la gestión del servicio regional de la salud y de los sistemas de información, infraestructuras e instalaciones correspondientes, y otros servicios.

La sociedad no ingresó el IVA correspondiente a los servicios prestados mientras que la Inspección entendía que, habida cuenta de su régimen jurídico, no podía invocar la no sujeción al IVA por tratarse de un organismo de Derecho público ya que la actividad económica realizada en el marco de los contratos programa afectan a ámbitos de actividad que forman parte de la iniciativa privada y, por lo tanto, la no sujeción al IVA podría dar lugar a distorsiones de la competencia.

Conforme a los recursos planteados por la sociedad, el Tribunal nacional se plantea si una entidad como la del litigio puede invocar la regla de no sujeción al IVA, para lo cual es necesario aclarar el concepto de Organismo de Derecho público recogido en el artículo 13 de la Directiva del IVA, así como si las contrapartidas recibidas por la sociedad como financiación de la Región en el marco de los contratos programa es una retribución por realizar una actividad económica a efectos del IVA.

Comienza el Tribunal resolviendo sobre la cuestión relativa a si la sociedad realiza una actividad económica o no, y para ello hace mención a la jurisprudencia del Tribunal la cual establece que, como regla general, todas las actividades de naturaleza económica están sujetas al IVA y más específicamente las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por organismos de Derecho público. Por ello, para poder calificar si una prestación es a título oneroso, únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo, quedando esta relación acreditada cuando “existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinario”.

Así, en el presente caso, el hecho de que las compensaciones se establezcan de antemano y que estén sujetas a posibles variaciones, a la vista del carácter permanente y continuo de los servicios prestados, no afectaría al vínculo existente entre la prestación y la contrapartida recibida y tampoco lo afectaría el hecho de que la sociedad realice una actividad que compete exclusivamente al Estado, ya que la propia Directiva fija como determinante el hecho de realizar una actividad económica, cualesquiera que sean los fines y resultados. Por lo tanto, en primer lugar, considera el TJUE que la sociedad realiza una actividad económica a efectos del IVA.

Posteriormente valora el Tribunal la cuestión planteada sobre si puede acogerse la sociedad a la no sujeción por tratarse de un organismo de Derecho público, y lo hace definiendo el concepto de “demás organismos de Derecho público” que se establece en el artículo 13 de la Directiva, para lo cual deben darse dos requisitos: el ejercicio de una actividad por parte de un organismo público y que actúe como autoridad pública.

Respecto del primer requisito, menciona el Tribunal con que no basta con realizar actos que forman parte de las prerrogativas del poder público sino que también debe estar integrado en la organización de la Administración Pública. No obstante, matiza el Tribunal que realizar estos actos correspondientes a las funciones del poder público son un indicio para determinar que un organismo pueda ser considerado como de Derecho público. Concluye en este aspecto el Tribunal que, a la vista de los hechos y las funciones que desarrolla la sociedad no parece que pueda considerarse a la misma como excluida de la organización de la Administración Pública (capital perteneciente al 100% a la Región de las Azores, el cual además es su único cliente y le da las orientaciones adecuadas para su misión, entre otros aspectos).

Por otra parte, en relación con el segundo requisito y la actuación como autoridad pública, concluye el Tribunal que con el desarrollo de las actividades que lleva a cabo, las cuales están dentro de prerrogativas de poder público, se acredita que dicha actividad está sujeta a un régimen de Derecho público. No obstante, matiza el Tribunal que este requisito no se cumpliría si estas prerrogativas de poder público a disposición de la sociedad no constituían un instrumento para llevar a cabo las actividades, dado que sirven para realizar otras actividades, además de la excepción contemplada en el artículo 13 que excluye de la no sujeción aquellos supuestos donde la misma puede producir distorsiones en la competencia, circunstancia esta que debe comprobar el órgano jurisdiccional remitente.

Se adjunta una copia de la sentencia con número de asunto C-174/14.

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TJUE C_14_174

La entrada Sentencia TJUE de 29 de octubre 2015. Saudaçor. Concepto de actividad económica en el IVA en operaciones realizadas por entes públicos se publicó primero en Diligens.