Como es sabido, el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) y de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), son la norma de derecho positivo encargada de regular la materia que va a ser tratada.

A grandes rasgos, la norma establece que cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, que no hayan sido obtenidas a través de un establecimiento permanente (en adelante EP), se deducirá de la cuota íntegra del contribuyente la menor de estas dos cantidades:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
• El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si las rentas se hubiesen obtenido en territorio español.

Sin embargo, la nota resume determinados criterios interpretativos en relación con la aplicación correcta de la deducción por doble imposición y sus requisitos que están generando cierto conflicto en la práctica. Los puntos tratados en la nota son los siguientes:

1. Necesidad de acreditación del pago efectivo de la retención en el otro Estado.

En este primer punto, la nota aclara que es el contribuyente quien debe justificar el pago efectivo en el Estado de la fuente, utilizando para ello los medios de prueba que entienda oportunos.
En este punto habría sido interesante que la nota mencionara algún ejemplo de medios de prueba aceptables para la Administración.

2. La retención exigida en el otro Estado debe ser la que se derive del Convenio de Doble Imposición suscrito con el mismo.

En este punto la AEAT aclara que solo puede ser objeto de deducción la retención en el Estado de la fuente que proceda legalmente según el Convenio de Doble Imposición (en adelante CDI) suscrito con ese Estado.
En muchas ocasiones, el Estado donde se obtiene la renta retiene un importe superior al previsto en el CDI. En estos casos, el contribuyente podrá deducirse, como máximo, hasta el límite acordado en el CDI, y el excedente deberá ser reclamado en el Estado donde se ha operado, pero nunca se admitirá su deducción en el Impuesto sobre Sociedades español.

Por lo tanto, se deben tener en cuenta los siguientes puntos:

a) Es competencia del obligado tributario la justificación de la naturaleza de la renta obtenida en el extranjero. Si una renta se califica conforme al CDI como un beneficio empresarial, la Administración española no aceptará la retención en ningún caso.

Esta calificación, en muchas ocasiones, no resulta fácil. La AEAT establece en su nota que a efectos de calificar correctamente la renta habrá que atender a lo dispuesto en el Modelo de Convenio de la OCDE (los comentarios).

A modo de ejemplo, la nota menciona la Resolución del TEAC de 21/03/2013, la cual deniega la deducción por doble imposición ya que no procede retención en el Estado de la fuente, según las disposiciones del CDI y la calificación de la renta.

b) El tipo de retención aplicado es el que conste en el CDI que corresponda. Para ello se deberá revisar tanto el artículo correspondiente por la naturaleza de la renta como el Protocolo (al final del CDI) para conocer si existe alguna disposición que reduzca el tipo de retención a aplicar, lo suprima o si contiene la cláusula de nación más favorecida.

3. Aplicación del límite de deducción.

La AEAT expone en este punto que de cara a calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, debe tenerse en cuenta la renta neta obtenida en el otro Estado. Para ello se deben restar a los ingresos brutos el total de los gastos (asociados a los ingresos), tanto los gastos directos como los indirectos, y tanto los generados en España como los generados en el Estado de la fuente. Además, también se debe tener en cuenta la reducción de rentas por cesión de activos intangibles para el cálculo de la cuota íntegra.

4. El impuesto soportado en el otro Estado no es gasto deducible para la determinación de la base imponible.

A este respecto, la AEAT establece que cuando el impuesto soportado en el extranjero haya sido contabilizado como gasto, se debe realizar un ajuste positivo por la misma cuantía, aunque éste no tenga la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades español.

A partir del año 2015, la LIS sí admite, en su artículo 31.2, la deducibilidad de la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

El impuesto soportado que no se corresponda con lo dispuesto en el CDI no tendrá, en ningún caso, la consideración ni de gasto en base imponible, ni de deducción en cuota.

En líneas generales, la nota incide en la carga de la prueba por parte del contribuyente, de cara a justificar la naturaleza de la renta obtenida en otro Estado, así como la realización de actividades económicas en el extranjero (para poder aplicar la deducción en la cuota íntegra).

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De acuerdo con la definición indicada en las directrices de la OCDE, un acuerdo de reparto de costes es un contrato entre empresas mediante el cual todas las partes pueden compartir aportaciones y riesgos para desarrollar, producir u obtener conjuntamente activos tangibles e intangibles, así como servicios. Se entiende que el resultado obtenido producirá un beneficio para cada una de las partes implicadas en el acuerdo.

Este tipo de contratos se regula en el artículo 18.7 de la Ley 27/ 2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, así como en el artículo 18 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio y en las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias.

En un acuerdo de reparto de costes deben constar las responsabilidades, riesgos asumidos y beneficios esperados de cada parte, así como el reparto de las aportaciones. Este último dato es el rasgo diferenciador de este tipo de acuerdos respecto de los contratos normales. Con el fin de cumplir con el principio de plena competencia, cuando se suscribe un acuerdo de reparto de costes, la aportación de cada parte debe estar en consonancia con la cuota proporcional del beneficio previsto.

Si las cuotas no fuesen coherentes, se debería realizar un ajuste mediante un pago compensatorio hasta alcanzar la proporción razonable entre la aportación y el beneficio que se espera recibir.

¿Para qué son útiles los acuerdos de reparto de costes?

En determinadas circunstancias los grupos empresariales realizan multitud de operaciones vinculadas con el fin de prestar servicios necesarios para una de las partes, vender bienes o conceder licencias, entre otras transacciones.

Pues bien, en algunos casos se podría sustituir los pagos intragrupo por un método más sencillo centrado en los beneficios obtenidos y las aportaciones realizadas. Por ejemplo, un acuerdo de reparto de costes para desarrollar un activo intangible evitaría llevar a cabo acuerdos de concesiones de licencias entre las empresas del grupo para la explotación o uso del activo intangible, puesto que el acuerdo de reparto de costes permitiría que cada parte tuviera derecho a la propiedad del mismo, de acuerdo con la aportación realizada.

Tipos de acuerdos de reparto de costes

Básicamente existen dos tipos de acuerdos de reparto de costes, que son los siguientes:

1. Aquellos que se utilizan para desarrollar, producir u obtener bienes intangibles. Las principales características de este tipo de contrato son:

• La aportación de las partes suelen ser actividades propias de desarrollo, como I+D o comercialización, así como algún activo intangible;
• El beneficio que se espera obtener es un beneficio continuo y futuro, lo cual lleva implícito un riesgo de beneficios inciertos.
• A efectos fiscales, los beneficios obtenidos no pueden materializarse hasta tiempo después de haber hecho la aportación y, por lo tanto, los participantes no reconocerán la renta derivada de las aportaciones inmediatamente en el momento de efectuarlas.

2. Aquellos que se crean para obtener servicios. Algunas de las particularidades de estos acuerdos de reparto de costes son las siguientes:

• Las partes intervinientes aportan principalmente servicios;
• El beneficio que se espera obtener es un beneficio en el momento presente, lo cual reduce el riesgo y la incertidumbre que genera la obtención de beneficios en un futuro.
• A efectos fiscales, los beneficios obtenidos suelen ser en forma de ahorro de costes, por lo tanto, es posible que la actividad del acuerdo de reparto de costes no genere directamente rentas.

Deducibilidad de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes

Los gastos asociados a un acuerdo de reparto de costes se considerarán deducibles si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 18.7 de la LIS. Estos requisitos son los siguientes:

1. Todas las partes que suscriban el acuerdo deben tener acceso a la propiedad u otro derecho con similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que sean objeto de la adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
2. La aportación de cada participante se realizará teniendo en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que se espere obtener del acuerdo.
3. El acuerdo debe contemplar la variación de sus circunstancias o participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

De acuerdo con la normativa española y las directrices de precios de transferencia, los acuerdos de reparto de costes deben incluir una serie de datos específicos para que tengan una estructura correcta.

Por lo tanto, dado que los acuerdos de reparto de costes son el punto de partida de muchas operaciones, es importante que éstos estén bien redactados y completos, atendiendo a la norma local e internacional.

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La Sociedad El Tesón de Castropol (en adelante la Sociedad) se constituyó el 5 de marzo de 2010, siendo su objeto social la construcción y promoción inmobiliaria. Además, el 8 de marzo de 2010, la Sociedad solicitó el correspondiente Número de Identificación Fiscal (NIF) para, el 16 de abril de 2010 presentar el correspondiente alta en el Censo de Empresarios Profesionales y Retenedores.

Esta Sociedad adquirió una parcela de terreno el 29 de marzo de 2010 y el 8 de abril del mismo año solicitó a una arquitecta la elaboración de un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de la parcela adquirida. Sin embargo, no es hasta febrero de 2015 cuando se realiza el proyecto de urbanización en la parcela adquirida.

La Sociedad incluyó en sus autoliquidaciones del IVA del ejercicio 2010 las cuotas soportadas por la adquisición de la parcela mencionada, solicitando la devolución de las mismas en la última autoliquidación del ejercicio.

La Agencia Tributaria dictó acuerdo de liquidación provisional denegando la devolución de las cuotas del IVA solicitadas por la Sociedad. Esta interpuso reclamación económico-administrativa, que fue rechazada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, contra cuya decisión interpuso recurso contencioso –administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el cual también desestimó el recurso.

Tanto la Administración Tributaria como las instancias antes mencionadas de la jurisdicción española, consideraron que con tales elementos de prueba, no puede considerarse que la Sociedad haya acreditado que la adquisición de la finca correspondía a un auténtico inicio de la actividad empresarial de la actora, la cual no se ha podido justificar por actos posteriores, ya que un simple proyecto de urbanización de la parcela efectuado por una arquitecta, por mucho que esté visado por el Colegio de Arquitectos de Asturias, no puede justificar por sí solo el inicio de la actividad.

Finalmente, la Sociedad recurrió esta decisión ante el Tribunal Supremo mediante un recurso de casación para la unificación de doctrina.

En este punto conviene aclarar que la cuestión a dilucidar no se trata de sí la Sociedad había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial previamente a la adquisición del solar, sino de si esta tenía intención de ejercer efectivamente dicha actividad.

En este punto, el Tribunal hace referencia a la jurisprudencia comunitaria en casos similares al establecer los siguientes puntos que permiten conocer la intención del sujeto pasivo:

– La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.

– El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.

– El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

En base a estos puntos el Tribunal indica que las sentencias anteriores no tuvieron en cuenta dichos parámetros ya que la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser denegada al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobiliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela por la que se le repercutió el IVA correspondiente; el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto-liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.

Entiende este Tribunal que la sentencia recurrida se centró básicamente en el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, aun cuando este es solo un elemento de juicio más, debiéndose además tener en cuenta que al tratarse de una actividad de promoción inmobiliaria cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo.

Por estos motivos, el Tribunal Supremo estima el recurso interpuesto por la Sociedad y anula la liquidación realizada por la Agencia Tributaria en la que se denegaba la devolución de las cuotas del IVA soportadas.

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STS1

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