Así, con la aprobación de la Directiva (UE) 2017/2455 se introdujeron importantes modificaciones por las cuales se establecía un régimen especial que complementara el ya existente régimen de mini-ventanilla única (MOSS) para los servicios de telecomunicación, radiodifusión y televisión, así como los prestados por vía electrónica, ampliando el mismo a las denominadas ventas intracomunitarias a distancia de bienes, a todos los servicios prestados a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo y a las ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios.

Igualmente, en lo que respecta a los sujetos pasivos que facilitan el comercio electrónico de bienes, a través del uso de interfaces electrónicas como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, la Directiva establecía que se consideraría que dicho sujeto pasivo ha recibido y entregado él mismo los bienes. Por este motivo, se considerado necesario modificar nuevamente la Directiva del IVA para adaptar las reglas de localización y devengo a la nueva normativa, así como el asegurar el derecho a deducir el IVA por el sujeto pasivo que facilite estas entregas y establecer la posibilidad para estos sujetos pasivos de aplicar el régimen especial.

Por dicho motivo, se ha aprobado la Directiva 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, cuyas modificaciones más relevantes exponemos a continuación:

1. En relación con el artículo 14 bis de la Directiva, por el cual se considera que un sujeto pasivo ha recibido y entregado los bienes por sí mismo cuando facilite, bien la venta a distancia de bienes importados de terceros países cuyo valor intrínseco no supere los 150 €, o bien el suministro de bienes en el interior de la Comunidad por un sujeto pasivo no establecido a una persona que no sea sujeto pasivo, a través de una interfaz electrónica, portal, mercado en línea o similar, se añade un nuevo artículo 36 ter por el cual se establece que el transporte de los bienes se imputará a la entrega efectuada por ese sujeto pasivo.

De esta forma, a efectos de localización de la entrega de bienes, se considerará que la entrega con transporte es la que efectúa el intermediario titular de la interfaz electrónica y no la adquisición de bienes que se entiende que efectúa dicho operador.

2. A efectos del devengo del impuesto, en el mismo caso anterior, se entenderá que se ha devengado el IVA y el mismo resulta exigible en el momento en que se haya aceptado el pago.

3. En relación con la entrega de bienes que se entiende realizada a dicho operador, la misma estará exenta del IVA. No obstante, esta entrega de bienes, a pesar de estar exenta, se incluye entre las operaciones que generan el derecho a deducir, por lo que no se trata de una exención plena que limite este derecho.

4. Respecto a la posibilidad de los Estados miembro de derivar la condición de deudor al representante nombrado por un sujeto pasivo no establecido, no podrá ser aplicable a los sujetos pasivos que hayan optado por el régimen especial para los servicios prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad.

5. En línea con las modificaciones anteriores, se amplía el régimen especial a los operadores que faciliten las entregas de bienes a través de una interfaz electrónica, portal o mercado en línea.

6. En relación con el régimen especial se añaden las siguientes aclaraciones para las definiciones que se establecen en el artículo 369 bis:

• Cuando un sujeto pasivo que no tenga la sede de actividad económica en la Comunidad pero tiene más de un establecimiento permanente en ella, será Estado miembro de identificación el que cuente con un establecimiento permanente y en el cual el sujeto pasivo haya indicado acogerse al régimen especial.
• En el mismo caso anterior, pero en el que el sujeto pasivo no tenga ningún establecimiento permanente en la Comunidad, el Estado miembro de identificación será aquel desde el que se expidan los bienes. Cuando haya más de un Estado desde el que se expidan, será el sujeto pasivo quien indique qué Estado miembro es el de identificación.
• Como Estado miembro de consumo se entenderá: i) en el caso de prestación de servicios, en el que tiene lugar la prestación, ii) en el caso de venta intracomunitaria de bienes a distancia, en el que acaba la expedición y, iii) en el caso de entregas de bienes facilitadas por un operador a través de una interfaz electrónica, cuando la expedición comience y acabe en el mismo Estado, será dicho Estado miembro.

Estas disposiciones deberán ser aplicadas por los Estados miembro a partir del 1 de enero de 2021.

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La entrada MODIFICACIÓN EN LA DIRECTIVA DEL IVA EN RELACIÓN CON EL COMERCIO ELECTRÓNICO A TRAVÉS DE INTERFAZ ELECTRÓNICA O PORTAL se publicó primero en Diligens.

• Facilitar el comercio internacional
• Combatir el fraude de IVA
• Asegurar la libre competencia para los operadores en la UE
• Dar el mismo tratamiento para las publicaciones online.

Esta propuesta se enmarca dentro del denominado “VAT Action Plan”, por el que se busca la modernización del sistema y funcionamiento del IVA en la UE. En particular, con esta propuesta se pretende introducir nuevas reglas en lo que al régimen de ventas a distancia de bienes se refiere, cambiando el modo en que los sujetos pasivos deberán tributar por dichas ventas ante cada Administración Tributaria del Estado miembro donde se produzcan, al igual que desde el 2015 se hace con el comercio electrónico de servicios.

Por lo tanto, las medidas que se introducirán en la Directiva del IVA y sus fechas de entrada en vigor son las siguientes:

1. En 2018 entrará en vigor el límite de 10.000 € al año por debajo del cual los sujetos pasivos que realicen ventas de bienes o servicios a otros Estados miembro tributarán en su país de establecimiento como si de una venta local se tratara. Además, por debajo de los 100.000 € de ventas anuales, solo necesitarán utilizar una de las medidas para justificar la localización del consumidor (medidas de simplificación).

2. En 2021 se extenderá la aplicación del régimen de ventanilla única (Mini One-Stop Shop) para los servicios prestados por vía electrónica a la venta de bienes, de forma que el régimen de venta de bienes a distancia desaparecerá.

Actualmente, bajo el régimen de ventas a distancia, un operador establecido en un Estado miembro desde donde vende bienes a un consumidor final que tenga su residencia habitual en otro Estado miembro y a donde los bienes son enviados por el operador, debe repercutir el IVA correspondiente al Estado miembro donde el consumidor reside, una vez se exceda el límite anual que cada país ha establecido. Esto conlleva la obligación del operador de solicitar un NIF-IVA en cada Estado miembro donde exceda el límite anual de ventas y de cumplir con sus obligaciones periódicas tributarias frente a cada Administración.

No obstante, con la modificación que entrará en vigor en 2021, si bien cada venta seguirá estando sujeta al IVA del país de residencia del consumidor, el operador ya no tendrá que solicitar un NIF-IVA para cada Estado miembro, sino que podrá cumplir sus obligaciones tributarias en su propio país de origen.

Igualmente, este régimen de ventanilla única se extenderá a las importaciones para pequeños envíos comerciales, de forma que los importadores declararán el IVA a la importación a través del mismo.

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La entrada Propuesta de la Comisión Europea para la modernización, a efectos del IVA, del comercio electrónico se publicó primero en Diligens.

La característica principal de la medida antifraude consiste en establecer un mecanismo general de inversión de sujeto pasivo (GRCM conforme a sus siglas en inglés) en virtud del cual todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios por encima de un umbral de 10.000 € por factura, quedarán sujetas a la regla de inversión del sujeto pasivo, es decir, que el deudor del IVA será el sujeto pasivo destinatario de las operaciones.

Esta medida será en todo caso temporal, hasta el 30 de junio de 2022, pero no todos los Estados miembro podrán implementarla. De hecho, este mecanismo es potestativo y cada Estado miembro puede decidir si lo solicita, siempre y cuando cumpla los criterios para ello. Estos criterios están en relación con el nivel de fraude existente en el país y son:

–          Que registre un déficit recaudatorio en IVA de al menos 5 puntos porcentuales por encima del déficit recaudatorio medio comunitario.

–          Que registre un nivel de fraude en cascada (aquél relacionado con la actual exención aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes y servicios) en IVA en su déficit recaudatorio de más de un 25%.

–          Que haya comprobado que otras medidas de control no son suficientes para combatir el fraude en cascada.

Además, también podrán aplicar esta medida aquellos Estados miembros que sean frontera con otro Estado miembro que implemente la misma, cuando se considere que existe un riesgo grave de desplazamiento del fraude y se compruebe que otras medidas de control no son suficientes para combatir el fraude en su territorio.

En resumen, conforme a esta propuesta de Directiva, aquellos Estados miembros que lo deseen y cumplan los requisitos para ello, podrán aplicar un mecanismo de inversión del sujeto pasivo para todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que superen los 10.000 € por factura, como medida temporal de control de fraude de IVA hasta el 30 de junio de 2022. Cuando se establezca esta medida se fijarán obligaciones para los sujetos pasivos afectados (en especial aquellos que realicen las operaciones sujetas a este mecanismo) por las que deberán suministrar información electrónica adecuada y efectiva.

Se acompaña una copia de la propuesta de Directiva del Consejo.

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Propuesta de modificacion Directiva IVA ISP

La entrada Propuesta de Directiva del Consejo para modificar la Directiva 2006/112/CE del IVA en lo que respecta a la aplicación temporal de un mecanismo de inversión de sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios se publicó primero en Diligens.

Además, consideraba la DGT que la intermediación en la comercialización de dichos cupones equivalía a una intermediación de medios de pago, exenta del IVA por el artículo 20.Uno.18º correspondiente a las denominadas operaciones financieras exentas.

No obstante, como reconoce la propia DGT, la ausencia de regulación explícita sobre el tratamiento a efectos IVA de las entregas de estos cupones denominados “polivalentes” llevó a cada Estado miembro a plantear diferentes soluciones respecto de la comercialización e intermediación en la distribución, criterios estos basados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE. Sin embargo, con la publicación el pasado 1 de julio de la Directiva del Consejo 2016/1065 se estableció una regulación definitiva para la venta de cupones univalentes o polivalentes, cuyas medidas deben implementarse por los Estados miembro antes del 1 de enero de 2019.

Ahora, con la nueva consulta planteada a la DGT por una entidad comercializadora de cupones “polivalentes”, el órgano administrativo cambia el criterio para adaptarlo a la nueva regulación que, si bien no es de aplicación obligatoria aún, sirve para establecer un nuevo criterio en el tratamiento de estas operaciones.

Conforme a la Directiva, como ya expresó la DGT, la entrega de un bono polivalente no determina su sujeción al IVA, ya que no se conocen los servicios que se prestarán en su momento, sino que serán la entrega del bien o prestación del servicio subyacente la operación sujeta al IVA. Sin embargo, como novedad, hay que distinguir aquellos supuestos en los que el bono se comercializa por un sujeto distinto del que realiza la posterior entrega o servicio en cuyo caso hay que considerar dicha operación conforme a su naturaleza, como puede ser la comercialización, promoción o marketing, que estará sujeta al IVA, pero en cualquier caso no puede tratarse de un servicio de intermediación en el pago, como en su día consideraba la DGT, exento del IVA, en base a la propia definición del cupón que establece la Directiva.

Por lo tanto, la venta de un cupón polivalente en nombre propio constituirá un servicio de distribución o promoción sujeto al IVA.

¿Pero cuál es la base imponible de dicha operación de distribución? La Directiva no establece ninguna regla a este respecto, por lo que la DGT establece su propio criterio el cual considera que la base imponible de esta operación debe determinarse por un sistema de margen. Así, el importe pagado por el adquirente del bono no puede ser la base imponible de esta operación de distribución ya que dicho importe equivale a la contraprestación por la entrega de bienes o servicios subyacentes, por lo que es la base imponible de dichas entregas, por lo que la base imponible de la operación de distribución o promoción debe ser la diferencia, IVA incluido, entre el precio efectivo de venta del bono y su valor de adquisición.

Se acompaña una copia de la Consulta Vinculante número V4588-2016.

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CV voucher

La entrada Cambio de criterio de la DGT respecto a la tributación por IVA de los cupones polivalentes en línea con la Directiva (UE) del Consejo 2016/1065. Consulta Vinculante de 26 de octubre 2016 se publicó primero en Diligens.

Esta Directiva introduce, por un lado, una definición de bono y sus diversos tipos para poder distinguirlo de lo que es un medio de pago (no debe entenderse por bono los instrumentos que dan al titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios), y por otro lado, el tratamiento que debe otorgarse a estos elementos en cada caso.

Conforme a esta regulación, el artículo 30 bis de la Directiva del IVA establece la definición de bono como un instrumento que se acepta como contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios subyacente cuando, bien estos bienes y servicios o bien el proveedor de los mismos, ya constan en dicho instrumento en la documentación soporte, junto con las condiciones de uso de éste. En este sentido, resulta necesario distinguir, de cara al tratamiento del IVA, el bono univalente del bono polivalente.

Así, el bono univalente es aquel que en el momento de la entrega del mismo se conoce el lugar donde se entregarán los bienes o se prestará el servicio además de la cuota del IVA devengada por estos bienes o servicios, mientras que el bono polivalente serán los demás casos (se podría decir que es aquel que no establece un lugar determinado para la entrega de los bienes o servicios subyacentes).

Conforme a estas definiciones, el artículo 30 ter de la Directiva del IVA establece el tratamiento que deberá seguir la venta de los bonos, de forma que en el caso de una transferencia en nombre propio de un bono univalente se entenderá que se produce la entrega del bien o la prestación del servicio subyacente y, por lo tanto, la entrega efectiva de los bienes o la prestación del servicio efectuadas por el proveedor a cambio del bono no debe tratarse como una operación independiente, es decir, con la entrega del bono se produce la entrega del bien o del servicio, devengándose el IVA en dicho momento. Además, la norma distingue entre la entrega del bono en nombre propio de la entrega del bono en nombre de otro sujeto pasivo, en cuyo caso la transferencia en nombre de otro sujeto pasivo se considerará que la entrega de los bienes o servicios la realiza el otro sujeto pasivo en cuyo nombre se actúa.

En el supuesto en que el proveedor efectivo de los bienes o servicios no sea la misma persona que entrega el bono en nombre propio se considerará que dicho proveedor entregó los bienes o servicios al sujeto pasivo que emite el bono, lo que significa que se produce una operación sujeta entre el proveedor y el emisor del bono y una segunda operación entre el emisor del bono y el adquirente del mismo.

Por otra parte, en el caso del bono polivalente, se produce una operación sujeta al IVA con la entrega efectiva de los bienes o servicios por parte del proveedor de los mismos a cambio del bono, mientras que no estarán sujeta al IVA las anteriores transferencias del bono polivalente. No obstante, hay que tener en cuenta aquellos casos en que la venta del bono polivalente la realiza un sujeto pasivo distinto del prestador efectivo, ya que habrá que considerar cualquier prestación de servicios como por ejemplo promoción o distribución como sujeta al IVA en sí misma.

Finalmente, respecto de la base imponible en el caso de entregas de bonos polivalentes, la misma estará formada por la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información al respecto, el valor monetario indicado en el bono o en la documentación soporte, menos la cuota del IVA de los bienes entregados o servicios prestados.

Estas normas serán de aplicación para los bonos emitidos a partir del próximo 31 de diciembre de 2018.

Se acompaña una copia de la Directiva 2016/1065 del Consejo.

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Directiva IVA 2016_1065 bonos

La entrada Directiva (UE) del Consejo 2016/1065 en relación con el tratamiento a efectos del IVA de los bonos o cupones se publicó primero en Diligens.

El supuesto obedece a una primera liquidación emitida por la Administración Tributaria donde se denegó el derecho a la deducción de unas cuotas del IVA al no acreditarse que la adquisición de bienes y servicios se realizó con la intención de afectarlas al ejercicio de una actividad económica y, por lo tanto, reclamaba el contribuyente que en tal caso no debía practicarse liquidación por IVA como consecuencia de las ventas realizadas ya que estarían exentas en virtud del artículo 20.Uno.25º de la Ley del IVA.

En este sentido, hay que mencionar que el artículo 20.Uno.25º de la Ley del IVA declara exentas del impuesto:

“Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.

Es decir, se trata de una exención técnica que básicamente establece que si no se puede deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes por no estar afectos a ninguna actividad económica, su venta posterior no puede quedar sujeta al IVA, ya que de lo contrario se estaría produciendo una doble imposición al tratar al sujeto pasivo como consumidor final exigiéndole el IVA repercutido y no permitiendo la deducción del IVA soportado.

Sobre esta alegación el TEAC admite el recurso del contribuyente y anula la liquidación practicada por la Administración Tributaria, ante lo cual, nuevamente, la Administración procede a emitir una nueva liquidación donde se reclama al contribuyente el ingreso del IVA repercutido en las ventas por aplicación del principio “responsable del déficit de ingresos fiscales” que se contempla en el artículo 203 de la Directiva del IVA. Ante esta nueva liquidación, el contribuyente alega ante el Tribunal que el artículo 203 de la Directiva del IVA no ha sido incorporado al ordenamiento jurídico español, por lo que no puede obligarse a una persona a ingresar el IVA repercutido en la medida en que dicho impuesto no se ha devengado al no estar sujeta la operación.

Ante esta nueva situación, el TEAC estima totalmente las alegaciones del contribuyente, en el sentido de que la Administración Tributaria no tiene derecho a invocar una norma comunitaria que no ha transpuesto al ordenamiento jurídico interno. Así, menciona el Tribunal que, efectivamente, el artículo 203 de la Directiva del IVA establece la posibilidad de reclamar al sujeto pasivo el ingreso del IVA aun cuando fuera indebida en aquellos casos en que de la actuación del contribuyente se derive una pérdida de ingresos fiscales, pero que esta norma no está contemplada en la legislación nacional, la cual hace referencia en todo caso a la obligación de ingresar el IVA devengado y no al IVA repercutido.

En relación con el llamado “efecto directo vertical ascendente”, el derecho comunitario y la jurisprudencia del TJUE ya ha dejado claro en múltiples ocasiones que este efecto es aquel que permite a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o europea, de forma que los mismos no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria a la Directiva, y en ningún caso es admisible el “efecto directo vertical descendente” por el cual un Estado tenga la posibilidad de invocar los preceptos de una Directiva no transpuesta o indebidamente transpuesta, de forma que se generen obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma correcta.

Se acompaña una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 05328/2012.

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TEAC ingreso de IVA incorrectamente repercutido

La entrada No puede invocarse la aplicación directa de la Directiva IVA por parte de la AEAT para exigir el ingreso del IVA repercutido indebidamente. Sentencia del TEAC se publicó primero en Diligens.

El sujeto pasivo es una sociedad portuguesa que se dedica a la construcción, explotación y gestión de centros de salud y de prestación de servicios médicos en general. La sociedad construyó una clínica y cedió su explotación a otra empresa del mismo grupo. No obstante, entendió la Administración Tributaria que dicha cesión se realizó únicamente con la finalidad de poder deducir el IVA soportado en la construcción, que de otra forma, si fuera la propia sociedad la que explotara la clínica, no podría deducir.

Por lo tanto, se deniega al sujeto pasivo la devolución del IVA al entender el órgano administrativo nacional que la actividad se enmarcó en un ejercicio abusivo del derecho a la devolución del impuesto, por tratarse de una simulación de negocio con la única finalidad de poder deducir el IVA.

No obstante, la sociedad recurre la liquidación por considerarla ilegal al no haber utilizado la Administración el procedimiento especial y obligatorio previsto en su normativa interna de Ley General Tributaria. Por lo tanto, se plantea al Tribunal si dicha normativa es compatible con el sistema de IVA que tiene su origen en el Derecho de la Unión.

Recuerda el Tribunal que, por un lado, la ejecución de las medidas de lucha contra el fraude se enmarcan en el ordenamiento jurídico interno, y además, en el presente caso, dicho procedimiento pretende garantizar el respecto de ciertos derechos fundamentales y, especialmente, el de ser oído. Estos principios están en línea con la propia Directiva comunitaria, que recoge en su artículo 273:

“Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude (…)”

Por lo tanto, concluye el Tribunal, que la Directiva del IVA no se opone a la aplicación previa de un procedimiento administrativo nacional como el descrito en el presente caso.

Se adjunta una copia de la Sentencia C-662/13.

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STJUE IVA Deducción con práctica abusiva

La entrada Sentencia del TJUE, de 12 de febrero de 2015. Surgicare. Procedimiento previo y obligatorio para declarar ejercicio abusivo del derecho a la deducción del IVA se publicó primero en Diligens.