Conforme al litigio principal, la sociedad polaca Dong Yong celebró un contrato con una sociedad coreana, LG Display Co. Ltd. (LG Corea), un contrato por el cual le prestaría servicios de montaje de tarjetas de circuitos impresos, con materiales y componentes propiedad de LG Corea. Estos materiales se despachaban en aduana y se entregaban a Dong Yong por parte de una filial de LG Corea en Polonia (LG Polonia), la cual dispone de medios de producción propios y un número de IVA distinto al de LG Corea.

Posteriormente, Dong Yong enviaba las tarjetas de circuitos a LG Polonia, que las utilizaba para producir módulos TFT LCD, propiedad de LG Corea, en virtud de un contrato con esta última, y que finalmente se entregaban a otra sociedad, LG Display Germany GmbH.

Entendiendo que LG Corea era el destinatario de los servicios, Dong Yong facturó sin IVA los mismos, por aplicación de la regla de localización contenida en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/EC del IVA. Sin embargo, la Administración Tributaria consideró que la filial de LG Corea, esto es, LG Polonia, constituía un EP a efectos del IVA y además era el destinatario de los servicios de montaje, por lo que liquidó el IVA polaco correspondiente a Dong Yong. Además, entendía la Administración que Dong Yong estaba obligada a examinar quien era el beneficiario real de los servicios que prestaba y conocer los vínculos contractuales de LG Corea con LG Polonia.

Habiendo interpuesto recurso ante el Tribunal correspondiente, este último considera que existe alguna diferencia fáctica con respecto a la jurisprudencia del TJUE sobre el asunto, pues la sede económica de LG Corea está fuera de la UE, por lo que no puede desarrollar libremente una actividad económica en Polonia. Por eso, pregunta al TJUE si de la mera existencia de una filial puede deducirse la existencia de un EP y si el prestador del servicio debe tener en consideración las relaciones contractuales entre la matriz y la filial.

Sin embargo, el TJUE resuelve la cuestión rápidamente señalando que la calificación de un EP no puede depender únicamente del régimen jurídico de la entidad de que se trate, por lo que, si bien es posible que una filial constituya un EP, esta calificación depende de las condiciones materiales establecidas por el Reglamento de Ejecución 282/2011 en su artículo 11, que deben examinarse a la luz de la realidad económica y mercantil.

Por otra parte, también concluye el TJUE que en ningún caso el prestador del servicio está obligado a examinar las relaciones contractuales entre matriz y filial para decidir si dispone de un EP o no, pues, por un lado, los criterios que debe seguir el prestador en este sentido los define el artículo 22 del Reglamento de Ejecución y, por otro lado, el prestador no tiene acceso, en principio, a dicha información.

La sentencia tiene número de asunto C—547/18.

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No obstante, contrario a dicha opinión, la entidad no establecida presentó una reclamación económico-administrativa ante el TEAC, defendiendo que el amarre no constituye la base de operaciones desde la que se realiza la actividad que desarrolla la entidad.

El Tribunal considera que la cuestión fundamental consiste en determinar si de los elementos acreditados por la Administración se puede concluir que la entidad dispone de un EP y si tiene la consideración de sujeto pasivo establecido o no. Para ello, el Tribunal hace uso de la extensa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE al respecto, de cara a establecer claramente cuáles son las características esenciales que debe tener un EP para ser considerado como tal (asuntos FCE Bank PLC, Berkholz, ARO Lease o DFDS, son algunas de las sentencias utilizadas por el TEAC a este respecto):

1. Presencia física en un Estado Miembro concreto.- Se exige un conjunto de medios para prestar los servicios en otro EM distinto de aquel donde está la sede de actividad.
2. Permanencia en el tiempo.- Necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en dicho ámbito espacial tenga carácter de permanencia.
3. Realización efectiva de una actividad económica por parte del EP.- Independencia en la realización de la actividad respecto de la sede central, es decir, analizar si desarrolla una actividad económica independiente y si puede considerarse autónoma por ser quien asume el riesgo económico de la actividad.
4. Consistencia mínima con medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios.

En resumidas cuentas, las características que deben tenerse en cuenta para la existencia de un EP implican no solo la existencia de un lugar fijo, sino el desarrollo propio de una actividad económica con medios humanos y técnicos con carácter de permanencia y, por supuesto, de forma independiente de la sede central.

Ante estas circunstancias, el TEAC determina que la mera existencia de un punto de amarre para una embarcación no puede derivar en un EP para la entidad, puesto que no se acredita una consistencia mínima constituida por medios humanos y materiales para prestar servicios, criterio este mantenido también por la propia Dirección General de Tributos mediante consulta vinculante de 3 de julio de 2014, donde consideró que un puesto de amarre sito en territorio español, en el cual se encuentra amarrada una embarcación de recreo propiedad de una persona no residente no tiene la consideración de EP, puesto que desde el mismo no se realiza una actividad económica.

Sin perjuicio de esto, tal y como se reconoce tanto en la consulta mencionada como por el propio Tribunal, hay que atender a las circunstancias de cada caso concreto ya que una embarcación podría constituir un EP si se entiende que toda la actividad económica desarrollada gira en torno a la misma, como sería el caso, por ejemplo, en que el arrendamiento del barco tuviera un puerto fijo en España y toda la actividad de arrendamiento se realizara desde este país para navegar por aguas españolas.

Se adjunta una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 04893/2011.

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TEAC No establecido

La entrada ¿Puede un punto de amarre de una embarcación ser considerado como EP a efectos de IVA? Sentencia del TEAC de 23 de octubre se publicó primero en Diligens.

En el presente caso una entidad no residente dispone en el territorio de aplicación del IVA de un establecimiento permanente (EP), consistente en un terreno rústico que arrienda, repercutiendo el IVA por dicho servicio. A su vez, la actividad propia de la compañía en España está relacionada con la prestación de servicios para el mantenimiento de placas fotovoltaicas, para la cual no interviene de ninguna manera el EP.

La compañía solicitó en 2011 la devolución del IVA soportado en su actividad habitual (placas fotovoltaicas) por el procedimiento especial para no establecidos. No obstante, la Administración Tributaria desestimó la solicitud de devolución al considerar que la compañía disponía en el territorio de aplicación del IVA de un EP desde el que realizó entregas de bienes y prestaciones de servicios, por lo que debía acudir al procedimiento de devolución general regulado en el artículo 115 de la LIVA. Por su parte, la entidad entiende que si bien no discute la existencia del EP, el mismo no interviene en absoluto en las operaciones por las que soportó las cuotas del impuesto, lo que le llevaría a ser equiparado a un no establecido y solicitar la devolución por dicho procedimiento especial.

El Tribunal entiende que, toda vez que no se discute la existencia de un EP, la discusión versa sobre el procedimiento que debe seguir la entidad para recuperar las cuotas del IVA. En este sentido, acude a la redacción literal de la norma (artículo 119) para determinar si es este el procedimiento correcto:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.”

Por lo tanto, el requisito principal para que un sujeto pasivo pueda recurrir a este procedimiento especial es no estar establecido en el territorio de aplicación del IVA o, si dispone de un EP, que no realice desde dicho EP operaciones sujetas. Igualmente, en la Directiva 2008/9/CE que regula este mismo procedimiento a nivel Comunitario, se establece como uno de los requisitos:

“a) durante el período de devolución, no hayan tenido en el Estado miembro de devolución, la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente desde el que se hayan realizado operaciones económicas.”

Es decir, en ningún momento establece la norma nacional o Comunitaria que el EP no deba intervenir con operaciones vinculadas a aquellas por las que se solicita la devolución, sino que no haya realizado operaciones con carácter general. Por lo tanto, desde el momento en que realiza una operación sujeta al IVA desde el EP, el sujeto pasivo deberá solicitar cualquier devolución conforme al procedimiento general, aunque no estén relacionadas estas actividades con el IVA cuya devolución solicita.

Este mismo criterio aplica el TJUE (Sentencia 16 de julio de 2009, asunto C-244/08), al declarar que “la existencia de operaciones activas en el Estado miembro en cuestión es el factor clave para excluir el recurso a la Octava Directiva.”

Por lo tanto, diferencia en la propia Resolución el TEAC el criterio de EP e intervención en las operaciones de cara al artículo 84.Dos de la LIVA frente al del artículo 119, ya que el artículo 84.Dos donde se requiere expresamente la intervención del EP en las operaciones es únicamente a efectos de considerar al empresario o profesional como establecido o no de cara a su condición de sujeto pasivo del impuesto, mientras que los requisitos del artículo 119 no mencionan en ningún momento la necesaria intervención del EP en las operaciones, sino únicamente que se hayan realizado operaciones desde el mismo, aunque sean otras operaciones distintas.

Se acompaña una copia de la sentencia del TEAC, de fecha 21 de mayo de 2015.

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TEAC Concepto EP

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