Además, consideraba la DGT que la intermediación en la comercialización de dichos cupones equivalía a una intermediación de medios de pago, exenta del IVA por el artículo 20.Uno.18º correspondiente a las denominadas operaciones financieras exentas.

No obstante, como reconoce la propia DGT, la ausencia de regulación explícita sobre el tratamiento a efectos IVA de las entregas de estos cupones denominados “polivalentes” llevó a cada Estado miembro a plantear diferentes soluciones respecto de la comercialización e intermediación en la distribución, criterios estos basados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE. Sin embargo, con la publicación el pasado 1 de julio de la Directiva del Consejo 2016/1065 se estableció una regulación definitiva para la venta de cupones univalentes o polivalentes, cuyas medidas deben implementarse por los Estados miembro antes del 1 de enero de 2019.

Ahora, con la nueva consulta planteada a la DGT por una entidad comercializadora de cupones “polivalentes”, el órgano administrativo cambia el criterio para adaptarlo a la nueva regulación que, si bien no es de aplicación obligatoria aún, sirve para establecer un nuevo criterio en el tratamiento de estas operaciones.

Conforme a la Directiva, como ya expresó la DGT, la entrega de un bono polivalente no determina su sujeción al IVA, ya que no se conocen los servicios que se prestarán en su momento, sino que serán la entrega del bien o prestación del servicio subyacente la operación sujeta al IVA. Sin embargo, como novedad, hay que distinguir aquellos supuestos en los que el bono se comercializa por un sujeto distinto del que realiza la posterior entrega o servicio en cuyo caso hay que considerar dicha operación conforme a su naturaleza, como puede ser la comercialización, promoción o marketing, que estará sujeta al IVA, pero en cualquier caso no puede tratarse de un servicio de intermediación en el pago, como en su día consideraba la DGT, exento del IVA, en base a la propia definición del cupón que establece la Directiva.

Por lo tanto, la venta de un cupón polivalente en nombre propio constituirá un servicio de distribución o promoción sujeto al IVA.

¿Pero cuál es la base imponible de dicha operación de distribución? La Directiva no establece ninguna regla a este respecto, por lo que la DGT establece su propio criterio el cual considera que la base imponible de esta operación debe determinarse por un sistema de margen. Así, el importe pagado por el adquirente del bono no puede ser la base imponible de esta operación de distribución ya que dicho importe equivale a la contraprestación por la entrega de bienes o servicios subyacentes, por lo que es la base imponible de dichas entregas, por lo que la base imponible de la operación de distribución o promoción debe ser la diferencia, IVA incluido, entre el precio efectivo de venta del bono y su valor de adquisición.

Se acompaña una copia de la Consulta Vinculante número V4588-2016.

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CV voucher

La entrada Cambio de criterio de la DGT respecto a la tributación por IVA de los cupones polivalentes en línea con la Directiva (UE) del Consejo 2016/1065. Consulta Vinculante de 26 de octubre 2016 se publicó primero en Diligens.

Ese es el caso de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 8 de diciembre, donde una sociedad húngara actúa bajo un régimen, denominado “cooperación con el integrador”, por el cual la misma (integrador) concede un préstamo a un agricultor (integrado) que lo utiliza para comprar al integrador los medios necesarios para su actividad (activos circulantes) y posteriormente vende su producción al integrador o al mercado. Estos préstamos únicamente pueden utilizarse para comprar a la sociedad los activos circulantes.

Con motivo de la venta de dichos activos al agricultor la sociedad repercutió el IVA correspondiente. Sin embargo, los intereses cobrados trimestralmente por el préstamo concedido quedaron exentos del IVA. En este sentido, la Administración Tributaria consideró que los préstamos concedidos eran elementos intrínsecos del servicio de cooperación, por lo que debía aplicarse el mismo tipo de IVA a las entregas de bienes y a los préstamos. No obstante, ante el recurso de la sociedad, el Órgano nacional remitente pregunta al Tribunal si la concesión del préstamo para la compra de los activos circulantes y la entrega de dichos bienes deben considerarse como una operación compleja única u operaciones independientes y, en el caso de ser una operación única, cuales son los criterios que permiten determinar qué operación establece el régimen aplicable a la operación.

El Tribunal recurre a la numerosa jurisprudencia que ya existe al respecto, recordando que dos operaciones conforman una operación compleja única cuando se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente conforman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial, o bien cuando una es accesoria de la otra, es decir, que “no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador”.

Para ello hay que atender a los elementos característicos de la operación, como es el objetivo económico de la operación y el interés de los destinatarios. En el presente caso, la concesión del préstamo no tiene un interés autónomo para el destinatario dado que esos recursos no pueden ser utilizados libremente, sino que solo podían utilizarse para la compra de los activos circulantes, entre otros motivos porque la sociedad prestamista no tenía autorización para conceder préstamos para un motivo diferente. Es decir, el préstamo y la venta de los activos persiguen un mismo objetivo económico que es la puesta en marcha del negocio.

Por otro lado, en cuanto a la operación que debe considerarse la determinante de cara a establecer el tratamiento a efectos del IVA, en este caso considera el Tribunal que la concesión del préstamo no se entiende sin la venta de los activos, por lo que dicho préstamo no es un fin en sí mismo, sino únicamente un medio para adquirir los bienes. Por lo tanto, la operación principal que determina el tratamiento del IVA será la entrega de los bienes, operación ésta sujeta y no exenta del IVA que determina la aplicación del impuesto a toda la operación única.

Se adjunta una copia de la sentencia número C-208/15.

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STJUE C_208_15

La entrada Acuerdo de cooperación mediante la concesión de un préstamo para la compra de bienes de producción y posterior entrega de los bienes producidos. Diferencia entre operación compleja única o dos operaciones. Sentencia del TSJUE. Stock ‘94 se publicó primero en Diligens.

Estas novedades son las siguientes:

1. Exención en servicios relacionados con las exportaciones (art. 21.5º LIVA)

Con vigencia desde enero de 2015 se amplía la exención del IVA que cubre a los servicios relacionados con las exportaciones. Estos servicios están exentos cuando se prestan a quienes realicen las exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros y desde enero de 2015 se incluyen a los transitarios y consignatarios como posibles destinatarios que se beneficiarían de la exención.

2. Exención en importación de bienes destinados a tiendas libres de impuestos (art. 65.d) LIVA)

Desde enero de 2016 se contempla la exención en la importación de bienes que se destinen a las tiendas libres de impuestos vinculadas con el régimen de depósito distinto del aduanero.

3. Nuevos límites para la aplicación del régimen simplificado y del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (DT 13ª LIVA)

• Régimen simplificado: se amplía a 250.000 Euros para el conjunto de actividades excepto agrícolas, forestales y ganaderas, durante los años 2016 y 2017, el volumen de ingresos en el año inmediato anterior que determina la exclusión del régimen. Para 2018 el límite se fija en 150.000 Euros.

• Para ambos regímenes: se amplía a 250.000 Euros, durante los años 2016 y 2017, el volumen de adquisiciones e importaciones de bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las relativas al inmovilizado. Para 2018 el límite se fija en 150.000 Euros.

4. Recargo de equivalencia por sociedades civiles

Las sociedades civiles que pasen a tener la condición de contribuyentes por el Impuesto de sociedades desde enero de 2016 y por lo tanto dejen de aplicar el recargo de equivalencia podrán deducir, en la declaración-liquidación del período en que se produzca dicho cese del régimen especial, la cuota que resulta de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas a dicha fecha, excluyendo el IVA y el recargo de equivalencia, el tipo de IVA y de recargo de equivalencia vigentes a dicha fecha.

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La entrada Novedades en materia de IVA recogidas en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2016 se publicó primero en Diligens.

La sociedad que adquirió las viviendas, acordó con el actor final un arrendamiento con opción de compra y, posteriormente, la compraventa de la vivienda, donde se manifestó en la escritura de compraventa que se trataba de una primera entrega a efectos del IVA y por lo tanto quedaba sujeta a dicho impuesto.

Posteriormente se solicita la devolución del IVA ante la Administración Tributaria por entender el reclamante que la operación se trataba de una segunda transmisión sujeta pero exenta del IVA conforme al artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA. Este tratamiento de transmisión exenta se basa en la consideración de que la primera entrega es la que tuvo lugar entre ambas sociedades, ya que conforme a los términos del contrato quedaba claro que la promotora en todo caso era la primera sociedad, quien adquiría todos los riesgos de la operación. Por lo tanto la transmisión del dominio en favor de la segunda sociedad debe ser considerada como primera entrega a efectos del IVA.

No obstante, recuerda el Tribunal que, tal y como ya consideró en un asunto similar el Tribunal Supremo, esta primera transmisión no puede tener la consideración de primera entrega pues las viviendas no se encontraban terminadas y se incumplía entonces uno de los requisitos fijados en el artículo. En este sentido, el artículo sobre la exención en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones menciona claramente “cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”, por lo que en tanto la edificación no esté terminada, la transmisión de una obra en curso sigue el régimen del suelo sobre el que se asienta, por lo que si es suelo urbano, quedarán gravadas todas las transmisiones antes de la ultimación de las obras.

Finalmente menciona el Tribunal que no hay que confundir la transmisión de una obra en curso de construcción que ha de ser entregada una vez terminada, con la entrega de un edificio terminado aun cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción.

Por lo tanto, dado que la edificación se adquirió por la sociedad en fase de construcción, la misma no puede calificarse de primera entrega a efectos del IVA, sino que esta será la que tuvo lugar en un momento posterior a la parte demandante, quedando por tanto la operación sujeta y no exenta del IVA.

Se acompaña una copia de la Sentencia de la Audiencia Nacional con número de recurso 513/2014.

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La entrada La transmisión de una obra en curso no es primera entrega de edificación a efectos del IVA. Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de julio de 2015 se publicó primero en Diligens.

UFC, suscribió un contrato de arrendamiento de dos fincas rústicas, con opción de compra clasificadas como suelo urbanizable no programado e integradas en un programa de actuación urbanística, de cuya ejecución iban a resultar dos parcelas.

Si los concedentes del derecho de opción de compra incumplieran los compromisos asumidos, UFC podía optar por la resolución o por exigir el cumplimiento, «con indemnización en ambos casos de todos los daños efectivamente producidos y de los perjuicios, que sin necesidad de acreditación alguna se establecen, como cláusula penal, en la cantidad de doscientos millones de pesetas, renunciando ambas partes a la moderación judicial de la pena».

Habiendo conocido la existencia de una anotación registral de embargo sobre las fincas objeto del contrato, UFC promovió un procedimiento de medidas cautelares previas, instando acto seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 6 de Valladolid un juicio ordinario contra los arrendadores/oferentes, solicitando fueran condenados a elevar a público el derecho de opción de compra y a su inscripción registral.

En el marco de dicho pleito civil, las partes llegaron a un acuerdo por el que los arrendadores se comprometían a abonar a UFC la suma de 7.813.157,36 euros, indicando que con el cobro de la referida cantidad quedaría «resuelto y sin efecto el contrato».

UFC contabilizó el 28 de enero de 2004 un ingreso extraordinario de 7.813.157,36 euros, al considerar dicha suma una indemnización. En esa última fecha se habían realizado los proyectos de reparcelación correspondientes al 80% del suelo de las parcelas objeto del contrato, con la consiguiente adjudicación de los solares resultantes.

La Agencia Tributaria reclamó un aumento de la base imponible del IVA declarada en 7.813.157,36 euros, al tipo general del 16%, con una elevación de las cuotas devengadas de 1.250.105,18 euros, por considerar que aquella primera cifra constituía la remuneración de una prestación de servicios no declarada, no habiéndose repercutido ni ingresado la correspondiente cuota del impuesto sobre el valor añadido.

UFC alegó ante el TEAC el carácter indemnizatorio de la cantidad íntegra cobrada y, ante su desestimación acudió a la vía contencioso-administrativa alegando que al menos, debería excluirse de la base imponible la cantidad correspondiente a la cláusula penal (1.202.024,21 euros).

La sentencia impugnada estima en parte el recurso entendiendo que una parte (1.202.024,21 euros) de la suma recibida sería considerada como indemnización, aunque el resto hasta los 7.813.157,36 euros no constituye una indemnización sino una contraprestación por los servicios prestados.

Este Tribunal coincide con el criterio manifestado en la última sentencia al mencionar que la Sala de instancia no ha desconocido ni ha interpretado de manera incorrecta el mandato normativo contenido en el citado artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/92 de 28 de diciembre, del IVA, en el que se establece “No se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no, constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto”, lo que ocurre es que 6.611.133,15 euros de los 7.813.157,36 recibido por UFS en cumplimiento del acuerdo transaccional aprobado por el Juzgado no tienen carácter indemnizatorio, constituyen la retribución de las actuaciones urbanizadoras llevadas a cabo por UFC en los terrenos y de la readquisición por los arrendadores de los derechos sobre los mismos que en virtud del contrato resuelto cedieron a la mencionada sociedad. Sólo se reconoce ese carácter indemnizatorio a los 1.202.024,21 euros pactados como cláusula penal en el susodicho contrato de 15 de marzo de 2001.

Por todo lo expuesto, el Tribunal Supremo entiende que no ha lugar al recurso de casación.

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STS 27 04 2015

La entrada Percepciones excluidas del concepto de indemnización exenta del IVA se publicó primero en Diligens.