En relación con este artículo y tratamiento a efectos del IVA, a través de la consulta vinculante número 32/2019 de 13 de septiembre, la Dirección General de Tributos (DGT) da respuesta a la consulta planteada por una empresa que se dedica a la venta y reparación de equipos electrónicos de comunicación y navegación marítima, realizados con frecuencia sobre barcos afectos a la navegación internacional, y para los que necesitan llevar repuestos que pueden utilizarse o no en la reparación, en cuanto al procedimiento que debe seguir para declarar los repuestos que queden incorporados al buque, así como para la entrada y salida de los mismos del recinto aduanero.

Conforme al Reglamento (UE) 952/2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, y su artículo 269.2, quedan fuera del régimen de exportación “las mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el suministro de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, para las que se exigirá una prueba de tal entrega”. No obstante, el mismo Reglamento establece que para estos casos serán de aplicación las formalidades relativas a las declaraciones de exportación.

Por lo tanto, menciona la DGT que, para las entregas de productos a los buques que quedan exentas del IVA o de Impuestos Especiales al cumplir los requisitos recogidos en la Ley del IVA, no se aplicará el régimen aduanero de exportación, pero se deben formalizar y tramitar como tal. Así, por los elementos incorporados al barco, se deberá presentar una declaración de exportación que será el documento aduanero de embarque, junto con el recibí firmado por el capitán u otra persona responsable.

Respecto a los productos (repuestos) que no se incorporen al buque, corresponderá a la autoridad aduanera correspondiente autorizar la misma y tomar las medidas que considere necesarias para registrar la entrada y salida de éstos.

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En este caso se trata de una sociedad matriz austriaca, Vega International, cuya actividad es el transporte de vehículos comerciales de fabricantes, desde la fábrica hasta el cliente. Para el desarrollo de la misma utiliza sus filiales en distintos países, entre los que se encuentra su filial en Polonia, Vega Poland sp. Z.o.o.

La sociedad matriz organiza y suministra a todas sus filiales unas tarjetas carburantes nominativas, emitidas por distintos proveedores de carburante, las cuales se utilizan para el abastecimiento de los vehículos. La sociedad matriz en Austria recibe las facturas de compra de carburante por parte de los distintos proveedores, con IVA local. A final de cada mes, la sociedad matriz factura a sus filiales el coste del carburante comprado más un recargo del 2%.

Conforme a dicha estructura operativa, Vega International solicitó la devolución del IVA soportado en la adquisición del carburante en Polonia, pero la misma fue denegada. Ante el recurso presentado por la sociedad ante el Tribunal Supremo en Polonia, el Tribunal consideró aplicar el mismo criterio establecido por el TJUE en la sentencia Auto Lease Holland (C-185/01) por la cual no puede asimilarse esta operación de venta entre la matriz y su filial como una entrega de carburante sino más bien como una financiación de la compra del mismo, pues el usuario del vehículo elegía libremente tanto la cantidad como la calidad del carburante, y la fecha de compra del mismo, disponiendo de esta manera del producto como si fuera el propietario. Por lo tanto, al tratarse de un servicio financiero exento del IVA en Polonia, Vega International no tenía derecho a la devolución del impuesto soportado.

En base a este criterio, se remite al TJUE la cuestión prejudicial sobre si debe considerase incluidas en el ámbito del artículo 135.1.b) de la Directiva del IVA (concesión y negociación de créditos) las operaciones por las que se ponen a disposición tarjetas carburante y la negociación, financiación y liquidación de la compra del mismo a través de estas tarjetas.

Para la resolución del litigio principal el TJUE asemeja el mismo a la sentencia anteriormente señalada de Auto Lease Holland. En primer lugar, trata de dilucidar si existe realmente una entrega de bienes por parte del proveedor del carburante a la sociedad matriz o a la filial, para lo cual recuerda que el concepto de entrega de bienes en el IVA tiene un carácter objetivo que se aplica con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate, y no obedece estrictamente a un concepto jurídico de transmisión de la propiedad. Por dicho motivo, hay que determinar quién ha sido el destinatario efectivo y real de la entrega del carburante.

En este sentido, el usuario del vehículo está facultado para disponer del carburante como si fuera el propietario del bien, ya que lo adquiere directamente, mientras que la matriz no tiene capacidad de decidir de qué manera debe utilizarse ni a qué fines se destina. La sociedad filial compra el carburante directamente a los proveedores, y decide en qué estación, la calidad, cantidad y tipo, así como el momento de la compra. Además, carga con todos los costes de la compra ya que la sociedad matriz le factura el coste del mismo. En base a este escenario, no puede considerarse que la entrega de carburante se realice a Vega International, limitándose esta última a poner a disposición de su filial un instrumento de compra, lo cual no es una entrega de bienes sino una prestación de servicios.

Por último, considera el TJUE que al aplicar el recargo del 2% a su filial, Vega International percibe una retribución por el servicio prestado, calificándose el mismo como servicio financiero al financiar por anticipado la compra del carburante, actuando como una institución financiera, y quedando este servicio exento del IVA por el artículo 135.1.b) de la Directiva.

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Además, consideraba la DGT que la intermediación en la comercialización de dichos cupones equivalía a una intermediación de medios de pago, exenta del IVA por el artículo 20.Uno.18º correspondiente a las denominadas operaciones financieras exentas.

No obstante, como reconoce la propia DGT, la ausencia de regulación explícita sobre el tratamiento a efectos IVA de las entregas de estos cupones denominados “polivalentes” llevó a cada Estado miembro a plantear diferentes soluciones respecto de la comercialización e intermediación en la distribución, criterios estos basados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE. Sin embargo, con la publicación el pasado 1 de julio de la Directiva del Consejo 2016/1065 se estableció una regulación definitiva para la venta de cupones univalentes o polivalentes, cuyas medidas deben implementarse por los Estados miembro antes del 1 de enero de 2019.

Ahora, con la nueva consulta planteada a la DGT por una entidad comercializadora de cupones “polivalentes”, el órgano administrativo cambia el criterio para adaptarlo a la nueva regulación que, si bien no es de aplicación obligatoria aún, sirve para establecer un nuevo criterio en el tratamiento de estas operaciones.

Conforme a la Directiva, como ya expresó la DGT, la entrega de un bono polivalente no determina su sujeción al IVA, ya que no se conocen los servicios que se prestarán en su momento, sino que serán la entrega del bien o prestación del servicio subyacente la operación sujeta al IVA. Sin embargo, como novedad, hay que distinguir aquellos supuestos en los que el bono se comercializa por un sujeto distinto del que realiza la posterior entrega o servicio en cuyo caso hay que considerar dicha operación conforme a su naturaleza, como puede ser la comercialización, promoción o marketing, que estará sujeta al IVA, pero en cualquier caso no puede tratarse de un servicio de intermediación en el pago, como en su día consideraba la DGT, exento del IVA, en base a la propia definición del cupón que establece la Directiva.

Por lo tanto, la venta de un cupón polivalente en nombre propio constituirá un servicio de distribución o promoción sujeto al IVA.

¿Pero cuál es la base imponible de dicha operación de distribución? La Directiva no establece ninguna regla a este respecto, por lo que la DGT establece su propio criterio el cual considera que la base imponible de esta operación debe determinarse por un sistema de margen. Así, el importe pagado por el adquirente del bono no puede ser la base imponible de esta operación de distribución ya que dicho importe equivale a la contraprestación por la entrega de bienes o servicios subyacentes, por lo que es la base imponible de dichas entregas, por lo que la base imponible de la operación de distribución o promoción debe ser la diferencia, IVA incluido, entre el precio efectivo de venta del bono y su valor de adquisición.

Se acompaña una copia de la Consulta Vinculante número V4588-2016.

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CV voucher

La entrada Cambio de criterio de la DGT respecto a la tributación por IVA de los cupones polivalentes en línea con la Directiva (UE) del Consejo 2016/1065. Consulta Vinculante de 26 de octubre 2016 se publicó primero en Diligens.

Ese es el caso de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 8 de diciembre, donde una sociedad húngara actúa bajo un régimen, denominado “cooperación con el integrador”, por el cual la misma (integrador) concede un préstamo a un agricultor (integrado) que lo utiliza para comprar al integrador los medios necesarios para su actividad (activos circulantes) y posteriormente vende su producción al integrador o al mercado. Estos préstamos únicamente pueden utilizarse para comprar a la sociedad los activos circulantes.

Con motivo de la venta de dichos activos al agricultor la sociedad repercutió el IVA correspondiente. Sin embargo, los intereses cobrados trimestralmente por el préstamo concedido quedaron exentos del IVA. En este sentido, la Administración Tributaria consideró que los préstamos concedidos eran elementos intrínsecos del servicio de cooperación, por lo que debía aplicarse el mismo tipo de IVA a las entregas de bienes y a los préstamos. No obstante, ante el recurso de la sociedad, el Órgano nacional remitente pregunta al Tribunal si la concesión del préstamo para la compra de los activos circulantes y la entrega de dichos bienes deben considerarse como una operación compleja única u operaciones independientes y, en el caso de ser una operación única, cuales son los criterios que permiten determinar qué operación establece el régimen aplicable a la operación.

El Tribunal recurre a la numerosa jurisprudencia que ya existe al respecto, recordando que dos operaciones conforman una operación compleja única cuando se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente conforman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial, o bien cuando una es accesoria de la otra, es decir, que “no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador”.

Para ello hay que atender a los elementos característicos de la operación, como es el objetivo económico de la operación y el interés de los destinatarios. En el presente caso, la concesión del préstamo no tiene un interés autónomo para el destinatario dado que esos recursos no pueden ser utilizados libremente, sino que solo podían utilizarse para la compra de los activos circulantes, entre otros motivos porque la sociedad prestamista no tenía autorización para conceder préstamos para un motivo diferente. Es decir, el préstamo y la venta de los activos persiguen un mismo objetivo económico que es la puesta en marcha del negocio.

Por otro lado, en cuanto a la operación que debe considerarse la determinante de cara a establecer el tratamiento a efectos del IVA, en este caso considera el Tribunal que la concesión del préstamo no se entiende sin la venta de los activos, por lo que dicho préstamo no es un fin en sí mismo, sino únicamente un medio para adquirir los bienes. Por lo tanto, la operación principal que determina el tratamiento del IVA será la entrega de los bienes, operación ésta sujeta y no exenta del IVA que determina la aplicación del impuesto a toda la operación única.

Se adjunta una copia de la sentencia número C-208/15.

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STJUE C_208_15

La entrada Acuerdo de cooperación mediante la concesión de un préstamo para la compra de bienes de producción y posterior entrega de los bienes producidos. Diferencia entre operación compleja única o dos operaciones. Sentencia del TSJUE. Stock ‘94 se publicó primero en Diligens.

UFC, suscribió un contrato de arrendamiento de dos fincas rústicas, con opción de compra clasificadas como suelo urbanizable no programado e integradas en un programa de actuación urbanística, de cuya ejecución iban a resultar dos parcelas.

Si los concedentes del derecho de opción de compra incumplieran los compromisos asumidos, UFC podía optar por la resolución o por exigir el cumplimiento, «con indemnización en ambos casos de todos los daños efectivamente producidos y de los perjuicios, que sin necesidad de acreditación alguna se establecen, como cláusula penal, en la cantidad de doscientos millones de pesetas, renunciando ambas partes a la moderación judicial de la pena».

Habiendo conocido la existencia de una anotación registral de embargo sobre las fincas objeto del contrato, UFC promovió un procedimiento de medidas cautelares previas, instando acto seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 6 de Valladolid un juicio ordinario contra los arrendadores/oferentes, solicitando fueran condenados a elevar a público el derecho de opción de compra y a su inscripción registral.

En el marco de dicho pleito civil, las partes llegaron a un acuerdo por el que los arrendadores se comprometían a abonar a UFC la suma de 7.813.157,36 euros, indicando que con el cobro de la referida cantidad quedaría «resuelto y sin efecto el contrato».

UFC contabilizó el 28 de enero de 2004 un ingreso extraordinario de 7.813.157,36 euros, al considerar dicha suma una indemnización. En esa última fecha se habían realizado los proyectos de reparcelación correspondientes al 80% del suelo de las parcelas objeto del contrato, con la consiguiente adjudicación de los solares resultantes.

La Agencia Tributaria reclamó un aumento de la base imponible del IVA declarada en 7.813.157,36 euros, al tipo general del 16%, con una elevación de las cuotas devengadas de 1.250.105,18 euros, por considerar que aquella primera cifra constituía la remuneración de una prestación de servicios no declarada, no habiéndose repercutido ni ingresado la correspondiente cuota del impuesto sobre el valor añadido.

UFC alegó ante el TEAC el carácter indemnizatorio de la cantidad íntegra cobrada y, ante su desestimación acudió a la vía contencioso-administrativa alegando que al menos, debería excluirse de la base imponible la cantidad correspondiente a la cláusula penal (1.202.024,21 euros).

La sentencia impugnada estima en parte el recurso entendiendo que una parte (1.202.024,21 euros) de la suma recibida sería considerada como indemnización, aunque el resto hasta los 7.813.157,36 euros no constituye una indemnización sino una contraprestación por los servicios prestados.

Este Tribunal coincide con el criterio manifestado en la última sentencia al mencionar que la Sala de instancia no ha desconocido ni ha interpretado de manera incorrecta el mandato normativo contenido en el citado artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/92 de 28 de diciembre, del IVA, en el que se establece “No se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no, constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto”, lo que ocurre es que 6.611.133,15 euros de los 7.813.157,36 recibido por UFS en cumplimiento del acuerdo transaccional aprobado por el Juzgado no tienen carácter indemnizatorio, constituyen la retribución de las actuaciones urbanizadoras llevadas a cabo por UFC en los terrenos y de la readquisición por los arrendadores de los derechos sobre los mismos que en virtud del contrato resuelto cedieron a la mencionada sociedad. Sólo se reconoce ese carácter indemnizatorio a los 1.202.024,21 euros pactados como cláusula penal en el susodicho contrato de 15 de marzo de 2001.

Por todo lo expuesto, el Tribunal Supremo entiende que no ha lugar al recurso de casación.

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STS 27 04 2015

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