Con motivo de la adquisición del resto del capital social de la sociedad participada mediante una oferta pública de adquisición, ha incurrido en gastos de intermediarios financieros y de asesoramiento legal, con IVA, por lo que dada su condición de entidad holding, se cuestiona si puede deducir estas cuotas del impuesto.

La Dirección General de Tributos (DGT) establece en primer lugar la diferencia entre “holding pura” and “holding mixta”, conforme a los criterios recogidos por el TJUE, especialmente en las sentencias Polysar Investments, de 20 de junio de 1991, y Harnas & Helm, de 6 de febrero de 1997, en primer lugar, y en la sentencia Portugal Telecom, de 6 de septiembre de 2012, posteriormente.

Conforme a estas sentencias y el criterio manifestado por el TJUE, la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, ya que no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Sin embargo, cuando la sociedad holding interviene de forma directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas, la misma si que constituye una actividad económica, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales o técnicos a las participadas. En este sentido, el concepto de intervención de una sociedad de cartera en la gestión de su filial incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, llevadas a cabo por la holding en provecho de su filial.

Por lo tanto, en la medida en que existan esas prestaciones de servicios, la entidad holding tendrá la calificación de “holding mixta”, con derecho a deducir al realizar una actividad económica. Ahora bien, hay que distinguir la naturaleza de gastos, ya que la posibilidad de deducción siempre va ligada a que las cuotas del IVA soportadas estén relacionadas con operaciones que generen derecho a la deducción.

De esta forma, recuerda la DGT que, conforme a la jurisprudencia del TJUE, los gastos inherentes a operaciones que no son una actividad económica no pueden deducirse, ya que esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios. Sin embargo, en la medida en que los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son integrantes del precio de los productos de una empresa, presentan una relación directa con la actividad económica en su conjunto.

En definitiva, la deducción dependerá de la actividad de la sociedad y si la misma realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, únicamente podrá deducir la parte que sea proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción. Si los gastos son exclusivamente de la actividad económica, con derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente.

En este caso, la DGT considera que la condición de consejero delegado de su participada, por la cual recibe una remuneración, le habilita como empresario o profesional que realiza una actividad económica. No obstante, la deducción de los gastos mencionados en la consulta dependerá de la relación de los mismos con dicha actividad económica.

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Se trata de un tema controvertido desde hace tiempo, resuelto en muchas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europa (TJUE), pero que puede dar lugar a diferentes situaciones de deducibilidad en el IVA. De esta forma, el primer aspecto que debe valorarse en este caso es si estamos hablando de lo que se conoce como una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o de una “holding mixta” la cual interviene en la gestión de esas participaciones.

En este sentido, el concepto que la Ley del IVA, en línea con la Directiva Europea, establece para actividad empresarial es aquel que implica la “ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. La jurisprudencia del TJUE aclara este concepto a través de múltiples sentencias (Polysar Investments, Harnas & Helm, Cibo Participations) en el caso de sociedades holding, donde establece que la mera disposición de participaciones no debe considerarse como una actividad económica ya que no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, lo cual es distinto cuando esta participación conlleva la intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades sobre las que se tiene la participación. Básicamente esto es así porque la gestión de las sociedades normalmente conlleva la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos a sus filiales, sujetos al impuesto. Para ello, el Tribunal considera que existe una intervención directa o indirecta de acuerdo a una serie de criterios:

1. Prestación de una serie de servicios, no siendo suficiente con que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o directivos.
2. No cabe considerar los dividendos como la contraprestación de estos servicios.
3. Se deberá atender a la verdadera naturaleza de los servicios.
4. En esta prestación debe utilizarse el patrimonio empresarial o profesional.

En resumen, una entidad holding será considerada como empresario o profesional en el momento en que realice unas prestaciones de servicios para sus filiales de naturaleza económica.

Cuestión aparte merece el asunto de la deducción del IVA por parte de esta entidad. Así, nuevamente en función del criterio mantenido por el TJUE, el derecho a deducir el IVA presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Los costes de estos servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y por lo tanto son parte integrante del precio de los productos de una empresa.

En este caso, la empresa consultante repercute a sus filiales todos los costes que incurre en su gestión, conforme a un acuerdo de valoración de los mismos acordado con la Administración Tributaria, lo que supone que su actividad está sujeta al IVA y, por lo tanto, podrá deducir el IVA soportado.

Por último, en relación con la actividad financiera que también lleva a cabo en relación con sus filiales, se plantea si la misma debe incluirse o no en la prorrata de su actividad. Hay que recordar que si bien las operaciones financieras exentas limitan el derecho a la deducción, aquellas que no constituyan actividad empresarial habitual del sujeto pasivo deben quedar excluidas del cálculo de la prorrata.

En este aspecto, basando su criterio en la jurisprudencia del TJUE, la DGT recurre al concepto de accesoriedad o no de estas operaciones financieras para determinar su tratamiento a efectos de la prorrata. Si bien establece que para la calificación de las operaciones como accesorias habrá que atender a las circunstancias de cada caso, las mismas deben cumplir dos requisitos acumulativos:

a)      Existencia de cierta relación con la actividad principal.

b)      Que estas operaciones no sean más importantes que la actividad principal.

En el presente caso la DGT concluye que se trata de operaciones accesorias ya que la labor de gestión de las filiales, que es su actividad principal, se realiza también a través de la concesión de préstamos y avales para la actividad.

Se acompaña una copia de la consulta vinculante número V4169/15.

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CV holding

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En este sentido, cabe recordar que, conforme a la jurisprudencia y la normativa actual, aquellas sociedades holding que no realizan ninguna actividad económica, sino meramente la tenencia de las participaciones de sus filiales, no se consideran empresarios o profesionales a efectos del IVA, excluyendo de esta forma cualquier posibilidad de deducir las cuotas del IVA soportadas. Así, a efectos de la normativa española, en la propia Ley del IVA 37/1992 se menciona en el artículo 5.Uno.b) que se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Esta salvaguarda se introdujo en el texto normativo a raíz de la jurisprudencia comunitaria que excluía a las sociedades puramente holdings de la categoría de empresario o profesional.

No obstante, la decisión adoptada por el TJUE en la Sentencia de 16 de julio, arroja cierta luz sobre el asunto controvertido, ya que permite la deducción en aquellas entidades holding que además de participar en sus filiales, les presta algún servicio.

En este caso se trata de unas sociedades que forman un grupo a efectos del IVA, donde la matriz, además de poseer las participaciones de sus filiales, les presta servicios administrativos y comerciales a título oneroso. Estas sociedades matriz dedujeron el IVA soportado en la adquisición de capitales utilizados para financiar la participación en sus filiales y sus prestaciones de servicios, así como el IVA soportado en los gastos de emisión para una ampliación de capital que serviría posteriormente para la adquisición de las participaciones de las filiales. La Administración Tributaria entiende que no puede deducir el IVA relacionado con la financiación para la participación de filiales al no ser una actividad económica la mera tenencia de participaciones y pregunta al Tribunal qué método debe seguir para la deducción parcial, esto es, prorrata.

Sin embargo, recuerda el Tribunal, por un lado, que la situación es distinta cuando las sociedades holding, además de mantener las participaciones, realizan una actividad de gestión de sus filiales, en cuyo caso sí que llevan a cabo una actividad económica y, por lo tanto, se reputan empresarios o profesionales con derecho a la deducción del IVA. En segundo lugar, menciona también el Órgano que «No obstante, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo«.

Por lo tanto, considera el Tribunal que las sociedades holding que llevan a cabo una actividad de gestión o comercial, respecto de sus filiales, pueden deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que formen parte de los gastos generales de la misma, en la medida que pueda entenderse que se incorporan al precio de los servicios prestados, directa o indirectamente. De esta forma, no se limita únicamente la deducción al IVA soportado en los bienes y servicios directamente relacionados con la actividad prestada a sus filiales, sino que se amplía la deducción para estas sociedades a los costes generales. En cualquier caso, matiza el Tribunal, que únicamente será admisible esta deducción para los servicios prestados a sus filiales, de forma que no podrá deducir el IVA respecto de aquellos costes relacionados con filiales a las que no les preste servicios.

También se plantea al Tribunal la cuestión relativa a la posibilidad de que puedan formar parte de un grupo de IVA otras entidades que no estén dotadas de personalidad jurídica. Respecto a esta cuestión, responde el Tribunal que la Directiva Comunitaria no ha excluido esta posibilidad, de forma que los requisitos que plantea la norma europea van en relación con la existencia de una relación de subordinación, pero en ningún caso menciona que deban ser exclusivamente entidades con personalidad jurídica. Por lo tanto, el Tribunal deja abierta la posibilidad de que una entidad sin personalidad jurídica pueda formar parte de un grupo de entidades a efectos IVA, salvo aquellos casos en que deba excluirse por motivos de lucha antifraude.

Se acompaña una copia de la sentencia con los asuntos acumulados C-108/14 y C-109/14.

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TJUE Larentia y Minerva

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