Como es sabido, el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) y de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), son la norma de derecho positivo encargada de regular la materia que va a ser tratada.

A grandes rasgos, la norma establece que cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, que no hayan sido obtenidas a través de un establecimiento permanente (en adelante EP), se deducirá de la cuota íntegra del contribuyente la menor de estas dos cantidades:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
• El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si las rentas se hubiesen obtenido en territorio español.

Sin embargo, la nota resume determinados criterios interpretativos en relación con la aplicación correcta de la deducción por doble imposición y sus requisitos que están generando cierto conflicto en la práctica. Los puntos tratados en la nota son los siguientes:

1. Necesidad de acreditación del pago efectivo de la retención en el otro Estado.

En este primer punto, la nota aclara que es el contribuyente quien debe justificar el pago efectivo en el Estado de la fuente, utilizando para ello los medios de prueba que entienda oportunos.
En este punto habría sido interesante que la nota mencionara algún ejemplo de medios de prueba aceptables para la Administración.

2. La retención exigida en el otro Estado debe ser la que se derive del Convenio de Doble Imposición suscrito con el mismo.

En este punto la AEAT aclara que solo puede ser objeto de deducción la retención en el Estado de la fuente que proceda legalmente según el Convenio de Doble Imposición (en adelante CDI) suscrito con ese Estado.
En muchas ocasiones, el Estado donde se obtiene la renta retiene un importe superior al previsto en el CDI. En estos casos, el contribuyente podrá deducirse, como máximo, hasta el límite acordado en el CDI, y el excedente deberá ser reclamado en el Estado donde se ha operado, pero nunca se admitirá su deducción en el Impuesto sobre Sociedades español.

Por lo tanto, se deben tener en cuenta los siguientes puntos:

a) Es competencia del obligado tributario la justificación de la naturaleza de la renta obtenida en el extranjero. Si una renta se califica conforme al CDI como un beneficio empresarial, la Administración española no aceptará la retención en ningún caso.

Esta calificación, en muchas ocasiones, no resulta fácil. La AEAT establece en su nota que a efectos de calificar correctamente la renta habrá que atender a lo dispuesto en el Modelo de Convenio de la OCDE (los comentarios).

A modo de ejemplo, la nota menciona la Resolución del TEAC de 21/03/2013, la cual deniega la deducción por doble imposición ya que no procede retención en el Estado de la fuente, según las disposiciones del CDI y la calificación de la renta.

b) El tipo de retención aplicado es el que conste en el CDI que corresponda. Para ello se deberá revisar tanto el artículo correspondiente por la naturaleza de la renta como el Protocolo (al final del CDI) para conocer si existe alguna disposición que reduzca el tipo de retención a aplicar, lo suprima o si contiene la cláusula de nación más favorecida.

3. Aplicación del límite de deducción.

La AEAT expone en este punto que de cara a calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, debe tenerse en cuenta la renta neta obtenida en el otro Estado. Para ello se deben restar a los ingresos brutos el total de los gastos (asociados a los ingresos), tanto los gastos directos como los indirectos, y tanto los generados en España como los generados en el Estado de la fuente. Además, también se debe tener en cuenta la reducción de rentas por cesión de activos intangibles para el cálculo de la cuota íntegra.

4. El impuesto soportado en el otro Estado no es gasto deducible para la determinación de la base imponible.

A este respecto, la AEAT establece que cuando el impuesto soportado en el extranjero haya sido contabilizado como gasto, se debe realizar un ajuste positivo por la misma cuantía, aunque éste no tenga la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades español.

A partir del año 2015, la LIS sí admite, en su artículo 31.2, la deducibilidad de la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

El impuesto soportado que no se corresponda con lo dispuesto en el CDI no tendrá, en ningún caso, la consideración ni de gasto en base imponible, ni de deducción en cuota.

En líneas generales, la nota incide en la carga de la prueba por parte del contribuyente, de cara a justificar la naturaleza de la renta obtenida en otro Estado, así como la realización de actividades económicas en el extranjero (para poder aplicar la deducción en la cuota íntegra).

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A continuación, comentamos las medidas tributarias contenidas en el mismo, del artículo 8 al artículo 12.

1. Impuesto sobre el Valor Añadido

• Entre el 23 de abril y el 31 de julio de 2020 se aplicará un tipo del 0% a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes que se recogen en el Anexo del Real Decreto. Para aplicar este tipo especial del 0% el destinatario debe ser una entidad de Derecho Público, una clínica u hospital o una entidad privada de carácter social a las que les sea de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Tres de la LIVA.

Los bienes que se recogen en el Anexo del Real Decreto a los que les será de aplicación este tipo del 0% son bienes médicos (dispositivos médicos, suministros médicos fungibles, mascarillas, guantes, protecciones faciales, etc.)

La aplicación de este tipo del 0% no limitará en ningún caso el derecho a la deducción del sujeto pasivo, aunque se documentarán en factura como una operación exenta.

• Se aplicará un tipo reducido del 4% a los libros, periódicos y revistas en formato electrónico.

2. Impuesto sobre Sociedades

• Los sujetos pasivos que se pudieron beneficiar de la ampliación del plazo para la presentación de declaraciones hasta el 20 de mayo (aquellos cuyo volumen de operaciones no superó en 2019 los 600.000 Euros), podrán presentar el 1P y 2P del pago a cuenta del IS del 2020 mediante la modalidad recogida en el artículo 40.3 de la Ley del IS, es decir, mediante la modalidad de cálculo en base. Si ya presentaron el 1P del 2020 antes de la aprobación de este Real Decreto, podrán rectificar la autoliquidación.

• Igualmente, los sujetos pasivos que no pudieron beneficiarse de la extensión del plazo para presentar el 1P 2020 hasta el 20 de mayo, y cuyo volumen de operaciones en 2019 no supere los 6.000.000 de euros, podrán presentar el 2P del 2020 mediante la modalidad del artículo 40.3.

• Esta opción no será aplicable para los grupos fiscales que apliquen el régimen de consolidación fiscal. Por otro lado, si se decide aplicar esta modalidad, se quedará vinculado a la misma por todo el período 2020.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

• Aquellos contribuyentes que determinen el rendimiento neto de actividades económicas por el método de estimación objetiva (módulos) y que renuncien a la aplicación de este método antes del plazo para presentar el primer pago a cuenta del 2020, esto es, el 20 de mayo, podrán volver a aplicar el método de módulos a partir del ejercicio 2021 si cumplen los requisitos para poder aplicarlo y revoquen la renuncia presentada en el plazo reglamentario del artículo 33.1 del RIRPF. Igualmente, se entenderá revocada la renuncia si presentan en plazo el 1P del 2021 por la modalidad de estimación objetiva (módulos).

• Los contribuyentes que determinen su rendimiento de actividades económicas por el método de estimación objetiva y los que estén en el régimen simplificado del IVA, no computarán como días de ejercicio de actividad los días naturales en los que esté declarado el estado de alarma.

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