El asunto obedece a una entidad alemana, AUTO SERVICE, que presta servicios de leasing -arrendamiento financiero – de vehículos a empresas españolas, además de, puntualmente, dedicarse a la venta de vehículos de segunda mano en el Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI). Dicha entidad solicitó ante la Administración Tributaria española la devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios no establecidos en el TAI, correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.

En el marco de dicho procedimiento de devolución, la Administración tributaria española cursó dos requerimientos con el fin de que esta sociedad le remitiera los originales de las facturas en las que se basaba para solicitar dicha devolución, así como una aclaración detallada de las operaciones realizadas en España. La entidad atendió dichos requerimientos, pero manifestando serias dificultades para localizar y presentar los documentos requeridos por la Administración tributaria española.

Tras las desestimaciones, la mercantil interpuso recurso de reposición reconociendo el carácter tardío de su respuesta a los requerimientos, precisando que tal respuesta había tenido lugar antes de la notificación de las referidas resoluciones. Dada la situación, antes de resolver el recurso de reposición, la Administración tributaria española dirigió a la mercantil, un nuevo requerimiento solicitando aclaraciones. En particular, se instaba a Auto Service a detallar el destino de los bienes adquiridos cuya devolución de IVA se solicitaba, y a acreditar que se encontraban afectos a operaciones que daban derecho a la devolución del impuesto.

No obstante, nuevamente, AUTO SERVICE no atendió al correspondiente requerimiento, por lo que finalmente la Administración tributaria española desestimó el recurso planteado y denegó la devolución de las cuotas de IVA. Ante esta negativa por parte de la Administración tributaria española, AUTO SERVICE interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, aportando la documentación anteriormente requerida. Sin embargo, fueron desestimadas sus pretensiones, al alegar el Tribunal Económico-Administrativo Central que las pruebas debían aportarse ante el órgano competente y no durante la fase del procedimiento de reclamación económico-administrativa.

Recurriendo nuevamente ante la Audiencia Nacional, el Tribunal procede a apreciar si el retraso en la presentación de dicha documentación es injustificado, pudiendo llegar a convertirse en una práctica abusiva contraria al principio de seguridad jurídica al dejar abierta la opción de ejercer el derecho a deducir el IVA sin limitación en el tiempo, por lo que decide suspender el procedimiento y plantear las siguientes cuestiones prejudiciales al TJUE:

1. ¿Debe admitirse como válido que un sujeto pasivo, tras haber sido requerido reiteradamente por la Administración tributaria para que acredite los presupuestos del derecho a la devolución, no cumpla con lo requerido sin justificación razonable alguna y, tras negársele la devolución, postergue la aportación documental a la vía de la revisión o a la jurisdiccional?
2. ¿Puede reputarse como abuso de derecho que el sujeto pasivo no aporte la información necesaria en la que sustente su derecho a la Administración tributaria, cuando se le permitió y se le requirió para ello, y no lo haga sin razón justificada, y por el contrario esa información sea facilitada voluntariamente más tarde al órgano de revisión o al órgano jurisdiccional?
3. ¿El sujeto pasivo no establecido, bien por no haber aportado en plazo y sin justificación razonable la información relevante para acreditar su derecho a la devolución, o bien por su actuación abusiva, pierde su derecho a la devolución una vez que haya transcurrido el término previsto o concedido a tal efecto y la Administración haya dictado resolución denegando la devolución?

En lo relativo a la primera y tercera cuestión prejudicial, la jurisprudencia ha reiterado en diversas ocasiones que el derecho a la devolución constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, el cual, en principio, no puede limitarse. Sin embargo, llevando a cabo una lectura sobre lo expuesto en los artículos 3 y 4 de la Octava Directiva IVA, se puede observar como un sujeto pasivo únicamente va a poder beneficiarse de la devolución del IVA si cumple con todas las obligaciones establecidas en los referidos artículos, que incluyen, por ejemplo, la presentación de los originales de las facturas de las operaciones sujetas al IVA en el Estado miembro de devolución. En este sentido, se puede apreciar que el litigio en cuestión, no gira en torno al cumplimiento o no de las obligaciones formales que originan el derecho a la devolución, sino que pivota sobre los plazos fijados en los que se puede aportar dicha prueba.

En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en relación con el momento de aportación de pruebas y su estrecha relación con el principio de efectividad, ha manifestado que la posibilidad de poder presentar una solicitud de devolución del IVA sin ninguna limitación temporal seria contraria al principio de seguridad jurídica que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones frente a la Administración tributaria, no pueda cuestionarse indefinidamente -sentencia de 14 de febrero de 2019, Nestrade, C562/17, EU:C:2019:115, apartado 41 y jurisprudencia citada-.

Además, en este caso, destaca la actuación diligente por parte de la Administración tributaria al requerir en dos ocasiones a AUTO SERVICE para que le presentara la información que le resultaba necesaria, sin haber manifestado la entidad que el plazo para responder a estos requerimientos fuera insuficiente o mantuviese alguna complejidad, pudiendo por tanto afirmar que en ningún momento se le hizo imposible o excesivamente complicado a AUTO SERVICE ejercer su derecho a la devolución del IVA.

Por todo ello, concluye que tanto las disposiciones de la Octava Directiva IVA como el principio de neutralidad fiscal, no se oponen a que se deniegue una solicitud de devolución del IVA cuando el sujeto pasivo no haya presentado a la Administración tributaria competente, en los plazos fijados, ni a requerimiento de esta, todos los documentos e información exigidos para acreditar su derecho a la devolución, con independencia de que de forma posterior aporte dichos documentos en otros procesos.

Respecto a la segunda cuestión prejudicial, el Derecho de la Unión considera que no constituye una práctica abusiva que un sujeto pasivo que solicita una devolución de IVA no aporte los documentos requeridos por la Administración tributaria durante el procedimiento administrativo y los aporte de forma voluntaria en fases procesales posteriores, al no concurrir con las dos condiciones establecidas de forma reiterada por la jurisprudencia para tener la consideración de práctica abusiva. Por un lado, que las operaciones realizadas tengan como objetivo la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo de tales disposiciones, y, por otro lado, que de un conjunto de elementos objetivos la finalidad principal de dichas operaciones se limite a la obtención de dicha ventaja fiscal –sentencia de 10 de julio de 2019, Kuršu zeme, C273/18, EU:C:2019:588, apartado 35 y jurisprudencia citada-.

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Kursu Zeme es una sociedad letona que dedujo el IVA soportado en la adquisición de bienes a otra sociedad establecida en Letonia. La particularidad es que estas adquisiciones se produjeron tras una cadena de ventas sucesivas entre más sociedades, de forma que el primer proveedor era una sociedad establecida en Lituania quien vendió los bienes a dos sociedades establecidas en Letonia, quienes vendieron los bienes a otra sociedad letona. Posteriormente, esta última sociedad vendió los bienes al proveedor de Kursu Zeme quien se los vendió finalmente a esta última. Sin embargo, los bienes fueron transportados por Kursu Zema desde Lituania hasta su fábrica en Letonia.

Debido al elevado número de participantes en la cadena de ventas y la ausencia de lógica de la misma, la Administración consideró que los intermediarios no realizaban ninguna actividad y que Kursu Zeme realmente adquirió los bienes directamente al primer proveedor el Lituania, calificando estas compras como adquisiciones intracomunitarias de bienes. Por lo tanto, regularizó su situación fiscal aumentando el IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias de bienes y reduciendo simultáneamente en esa cantidad la cuota soportada declarada.

Sin embargo, alegando que realizando las operaciones de esa forma no se había obtenido ninguna ventaja fiscal, sin que a su vez la Administración Tributaria probara dicha ventaja, la sociedad recurrió la resolución, de forma que el Tribunal Supremo de Letonia elevó la consulta al Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) preguntando, en esencia, si el artículo 168, letra a), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que “para denegar el derecho a deducir el IVA soportado, la circunstancia de que una adquisición de bienes se produjera tras una cadena de operaciones de venta sucesivas entre varias personas y de que el sujeto pasivo adquiriera la posesión de los bienes de que se trata en las instalaciones de una persona implicada en esa cadena, distinta de la que se indica en la factura como proveedor, es por sí misma suficiente para constatar la existencia de una práctica abusiva por parte del sujeto pasivo o de las demás personas implicadas, o si se exige demostrar asimismo cuál es la ventaja fiscal indebida de que disfrutaron ese sujeto pasivo o las otras personas”.

En este sentido, el TJUE recuerda que corresponde a los órganos nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que se ha realizado una práctica fraudulenta o abusiva. Además, el propio Tribunal ha declarado que son dos las condiciones que deben darse para la existencia de una práctica abusiva: por un lado, que las operaciones tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo de las disposiciones legales y, por otro lado, que de los elementos objetivos resulte que la finalidad de las operaciones era únicamente obtener dicha ventaja fiscal.

En este caso, la existencia de ventas en cadena, de forma que el bien no se obtenga directamente de quien emitió la factura no implica necesariamente un fraude y no tiene por qué derivar en una práctica abusiva, ya que puede haber otros motivos. Igualmente, no es necesario que el primer adquirente sea el propietario de los bienes en el momento del transporte. Además, la Administración Tributaria no ha acreditado cual es la ventaja fiscal obtenida, por lo que no puede concluirse que la operación entre el último proveedor y Kursu zeme no haya tenido lugar. La circunstancia de que la adquisición de bienes se produzca tras una cadena de ventas y la posesión de los bienes tuviera lugar en las instalaciones del primer proveedor distinto del que aparece en la factura de compra no es por si misma suficiente para constatar la existencia de una práctica abusiva. En conclusión, no se le puede denegar el derecho a la deducción.

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