En primer lugar, es necesario ubicar la norma que rige las operaciones vinculadas en relación con los socios profesionales y sus sociedades. Ésta es la Ley del Impuesto sobre sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), la cual dispone en su artículo 18.6. los requisitos necesarios para que el valor convenido entre un socio (persona física) y su sociedad vinculada sean considerados valor de mercado. Éstos son los siguientes:

1. Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
2. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
3. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan una serie de requisitos.

La condición descrita en la letra a) anterior es el objeto de esta noticia, dadas las últimas sentencias dictadas por los tribunales españoles. Es preciso destacar que para los ejercicios investigados se aplica el artículo 45.2 del RD 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que son ejercicios anteriores a 2015, y, la antigua Ley de Sociedades no establecía la consideración de valor de mercado en este tipo de operaciones.

Dicho artículo establece que en las operaciones vinculadas entre socio (persona física) y su sociedad “…se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones….en las que más del 50 por ciento de los ingresos de las entidades procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades”.

Sin embargo, a pesar de que la nueva normativa de la LIS incluya una modificación respecto del porcentaje de ingresos de la entidad, se mantiene el requisito consistente en que la entidad precise de medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

En este sentido, en la Sentencia 1293/2017, de 18 de julio de 2017, el Tribunal Supremo resuelve el recurso planteado por una obligada tributaria que desempeña actividades periodísticas a través de su sociedad y por las que percibe una remuneración mínima, mientras que su sociedad factura a terceros (por las funciones realizadas por esta persona) una cantidad mucho mayor.

Dicho Tribunal considera que para que el valor convenido en una operación vinculada coincida con el valor de mercado, se precisa en todo caso que la sociedad utilice medios personales y materiales para la obtención de sus ingresos. En el recurso resuelto, los ingresos se obtienen de forma exclusiva por la intervención de la recurrente en programas de televisión siendo éste el núcleo esencial de las prestaciones de servicios, sin que la sociedad aporte ningún otro medio adicional para llevar a cabo la obtención de ingresos ni realice ninguna actividad que no esté relacionada con la intervención de la socia. Además, la socia percibe remuneraciones mínimas por el trabajo que desempeña en comparación con la facturación que se percibe por su actividad través de la sociedad y que posteriormente se reparte en forma de dividendos, con lo que elude la aplicación de los tipos marginales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cuando la actividad profesional la pueda realizar un obligado tributario sin necesidad alguna de valerse de una sociedad para ello, la tributación de su remuneración deberá efectuarse exclusivamente a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El mismo criterio de aplicación podemos encontrarlo en la Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 14 de junio de 2017, en la que resuelve el recurso número 1244/2015, en el que también está implicado un socio (persona física) cuya actividad está circunscrita al terreno artístico.

Sin embargo, en el planteamiento del recurso la recurrente expone una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de enero de 2015 en la que resuelve el recurso núm. 307/2011, concluyendo que la carencia de medios materiales de una sociedad profesional no es en absoluto determinante de la tributación de las retribuciones percibidas por sus socios profesionales, y como consecuencia, anula la regularización practicada por la Inspección de Tributos. No obstante, el Tribunal Supremo considera que en cada sentencia los recurrentes desempeñan actividades totalmente diferentes y no se pueden comparar ambas situaciones.

Estas sentencias ponen de manifiesto el interés que suscitan a la Administración Tributaria las operaciones vinculadas entre socio profesional y sus sociedades, principalmente en el terreno artístico.

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Entre otras, se establecen unas modificaciones respecto a las declaraciones simplificadas, que se regulan en los artículos 166 y 167 del Código Aduanero de la Unión (CAU). Conforme a estos artículos del CAU las Autoridades Aduaneras pueden aceptar que se incluyan mercancías en un régimen aduanero sirviéndose de una declaración simplificada en la que se podrán omitir algunos datos recogidos en el artículo 162 del CAU, o los documentos justificativos mencionados en el artículo 163 del CAU. Con el cambio normativo introducido por el CAU han desaparecido las declaraciones incompletas, se han modificado los plazos para completar las declaraciones simplificadas y cambian los datos mínimos que han de ser declarados.

Por lo tanto, estos cambios obligan a modificar las instrucciones de cumplimentación del DUA y a introducir un nuevo Apéndice VII para facilitar a los operadores la utilización de este procedimiento, en relación con las declaraciones comerciales simplificadas de importación.

Estas declaraciones simplificadas pueden ser por falta de documentos o por falta de datos y, entre este último bloque, la Resolución contempla un supuesto para las multinacionales con Precios de Transferencia, es decir, aquellos grupos multinacionales que realizan operaciones entre partes vinculadas y que deben asegurar que su política de precios para transacciones entre partes vinculadas recogen la plena aplicación del principio de libre competencia, esto es, que dichas operaciones se valoran a precio de mercado, siendo este el mismo principio que debe seguir el valor de transacción de cara a fijar el valor en aduana de las mercancías importadas.

En aquellos casos donde las empresas que realicen operaciones vinculadas y que determinen el precio de sus transacciones con posterioridad a la realización de las mismas podrán:

1. Solicitar una autorización de declaración simplificada del artículo 166.2 del CAU. En dicha solicitud deberán explicar su operativa, el valor de transacción provisional que quieren utilizar, cómo lo han determinado y el plazo en el que tendrán el valor definitivo.
2. El solicitante deberá ser el importador.
3. La autorización, en su caso, incluirá el valor en aduana que debe incluirse en las declaraciones iniciales y el plazo para presentar la declaración complementaria, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 147.3 del RDCAU, así como si se autoriza que esta sea recapitulativa.
4. Las declaraciones simplificadas se presentarán de acuerdo a lo previsto en el apartado 2.4.3 y 2.4.4 de la Resolución.

En definitiva, aquellas compañías que sigan una política de precios de transferencia para determinar el valor de sus operaciones vinculadas y cuyo valor en aduana esté indeterminado en el momento de la importación podrán ser autorizados a presentar declaración simplificada, para lo cual la Aduana deberá conocer en detalle los estudios de precios de transferencia de las mismas.

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Este es el caso de la última sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de enero en el asunto Arturs Stretinskis, donde el importador tiene una relación de parentesco (hermano) con el vendedor de las mercancías, lo que conlleva a la Administración Tributaria a considerar a ambos como partes vinculadas y, por lo tanto, a la aplicación de unas normas especiales para la formación del valor en aduana, contenidas en el Código Aduanero comunitario y en el Reglamento 2454/93 de la Comisión por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero comunitario.

No obstante, lo especial del asunto radica en que no se trata de una operación realizada directamente entre dos hermanos personas físicas, sino que el comprador es una persona física mientras que el vendedor es una persona jurídica, cuyo administrador es el hermano del comprador. Por lo tanto, se plantea al TJUE si estamos ante un caso de partes vinculadas donde aplican las normas especiales para el cálculo del valor en aduana.

En virtud del artículo 29, apartados 1 y 2, del Código Aduanero, el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación, siempre que no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de unas normas establecidas en el apartado 2, a la luz de las circunstancias propias de la venta y cuando se demuestre que el mismo es próximo a ciertos valores establecidos en la norma como, entre otros, el valor de transacción en ventas de mercancías idénticas o similares entre partes no vinculadas.

Por lo tanto, lo primero que hay que determinar es si existe o no vinculación entre las partes, para poder valorar si el valor en aduana está correctamente determinado como el valor de transacción o no. En este sentido, el artículo 143 del Reglamento de aplicación dispone que existirá vinculación, entre otros casos, cuando:

“h) si son miembros de la misma familia. Las personas solo serán consideradas miembros de la misma familia si su relación de parentesco es una de las siguientes:

–          Hermanos y hermanas.”

Como se ha mencionado, la Administración Tributaria consideró que el comprador y el administrador de la sociedad vendedora eran personas vinculadas, por lo que tenía dudas sobre la exactitud de los valores en aduana declarados. Ante las reclamaciones presentadas, el Tribunal Supremo plantea una cuestión prejudicial ante el TJUE sobre si el artículo 143 del Reglamento de aplicación debe referirse también a situaciones en las que exista una relación de parentesco entre un directivo de una de las partes (persona jurídica) y la otra parte de la transacción (persona física).

El Tribunal menciona que, si bien los vínculos contemplados en el caso de parentesco unen a personas físicas, el artículo 143 debe interpretarse tomando en consideración el sistema de las disposiciones del Reglamento y el objetivo perseguido por las mismas, cuya propia finalidad es establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios, de forma que se garantice que el valor en aduana refleje el valor económico real.

Con este planteamiento, considera el Tribunal que existe un riesgo de influir en el precio de las mercancías cuando la relación de parentesco se da respecto de una persona física que puede influir en el precio de venta establecido por una persona jurídica, no siendo razón suficiente excluir como partes vinculadas a dos personas únicamente porque una parte del contrato sea persona jurídica.

En conclusión, entiende el Tribunal que cuando una persona física dispone, en el seno de una persona jurídica, de la facultad de influir en el precio de venta de mercancías importadas en beneficio de un comprador al que le une una relación de parentesco, la circunstancia de que el vendedor sea una persona jurídica no impide que ambas partes puedan considerarse vinculadas.

La correcta formación del valor en aduana de las mercancías, especialmente para aquellos casos en los que pueda existir vinculación, es un aspecto muy importante a tener en cuenta por las empresas dedicadas al tráfico internacional de mercancías, ya que las diferencias de valoración pueden resultar en una liquidación de derechos arancelarios e IVA a la importación, con las posibles sanciones, recargos e intereses, que se traducirían en un coste significativo para la empresa.

Se acompaña una copia de la sentencia con el asunto C-430/14.

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TJUE Valor en aduana

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