Habiéndose producido el impago por parte de los clientes respecto a los créditos cedidos a la aseguradora, ésta última solicitó ante la Administración Tributaria la devolución del IVA correspondiente a dichos créditos incobrables, sobre la base de que la cuantía de las indemnizaciones que satisfizo a sus clientes incluía el IVA de los créditos. No obstante, la Administración Tributaria denegó dicha solicitud debido a que la entidad aseguradora, que solicitaba la devolución del IVA, no había realizado las operaciones con arreglo a las cuales se constituyeron los créditos incobrables. Igualmente, se desestimó la alegación de la sociedad, considerando que un cambio de sujeto pasivo resultante de un contrato de seguro no constituía sucesión desde el punto de vista del Derecho tributario, y no procedía la devolución puesto que la entidad no era un sujeto pasivo en el caso de las operaciones para las que se pretendía ejercer el derecho a la reducción de la base imponible. La aseguradora interpuso nuevo recurso alegando que en virtud del contrato de seguro la misma tiene derecho, como sucesor legal de los asegurados, a la devolución, invocando el principio de neutralidad del IVA.

Ante los hechos, el órgano remitente eleva la cuestión prejudicial ante el TJUE, preguntando si el artículo 90, apartado 1, de la Directiva y los principios de neutralidad fiscal, proporcionalidad y efectividad se oponen a una norma de un Estado miembro por la que la reducción de la base imponible en caso de impago no se aplica a un asegurador que paga a sus clientes, en concepto de indemnización por el impago de un crédito, una parte del importe de la operación, incluido el IVA, mientras que dicho crédito y todos los derechos han sido cedidos al asegurador conforme al contrato.

En este sentido el TJUE recuerda que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva obliga a los Estados miembro a reducir la base imponible cuando, con posterioridad a la operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida, lo cual es la expresión del principio de neutralidad fiscal, de forma que la Administración no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo y las formalidades que deben cumplirse deben limitarse a aquellas que permitan acreditar que la contrapartida no será percibida.

Sin embargo, también recuerda que la calificación de “operación a título oneroso” tan solo exige que exista una relación directa entre la operación y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo, pero no se exige que la contraprestación se obtenga directamente del destinatario de la operación, sino que puede venir de un tercero. De esta forma, la entidad aseguradora pagó a sus clientes la indemnización del 90% de los créditos, IVA incluido, por lo que la parte de la contraprestación correspondiente a dichos créditos la ha recibido efectivamente el sujeto pasivo, por lo que no puede considerarse que estos sean objeto de un impago en el sentido del artículo 90, apartado 1, y, por lo tanto, dicha parte de los créditos que se han cobrado, aunque sea vía indemnización, no pueden dar lugar a un derecho a la reducción de la base imponible del IVA.

Además, no puede reconocerse que un asegurador como en el presente litigio ocupe la posición del sujeto pasivo que tiene derecho a la reducción de la base imponible, ya que sería contrario al principio de neutralidad puesto que el IVA pagado a la Administración no sería exactamente proporcional al precio realmente percibido por los sujetos pasivos que realizaron las operaciones imponibles.

La sentencia tiene número de asunto C-482/21, de fecha 9 de febrero de 2023.

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En el presente caso, se iniciaron actuaciones inspectoras sobre una compañía de seguros, la cual liquidaba el IVA en base a tres sectores diferenciados de actividad:

1. Arrendamientos, con una deducción del 100%.
2. Régimen especial de grupo de entidades, modalidad avanzada, por el que se opta para las operaciones intragrupo y,
3. Actividad principal aseguradora, donde aplicaba una prorrata general del 1%.

Respecto de la actividad aseguradora, el órgano inspector consideró que no procedía la prorrata general sino la especial, ya que el total de las cuotas deducibles en el año natural por aplicación de la prorrata general superaba en más de un 20% al total resultante por aplicación de la prorrata especial. Este exceso resultaba porque la inspección, a diferencia de la entidad, consideraba que los gastos por siniestros (peritos, abogados, taller, reparaciones de hogar, etc) están directamente relacionadas con las operaciones de seguro, exentas del IVA, y por tanto no se generaba el derecho a la deducción del IVA soportado en estos gastos.

Como inciso, recordar que el régimen de deducción de sectores de actividad es de obligada aplicación cuando se dan las condiciones para ello. En este sentido, cada sector de actividad debe seguir su propio sistema de deducción del IVA, de forma que, a modo resumido, si las operaciones del sector de actividad no generan derecho a deducir, no se podrá deducir el IVA de los gastos de dicho sector, mientras que si las operaciones generan derecho a deducir, se deducirá el IVA de los gastos vinculados a dicho sector, y si existen ambos tipos de operaciones, con derecho a deducir y sin derecho a deducir, se aplicará una prorrata general.

La entidad aseguradora, realizaba dos tipos de operaciones dentro del sector de actividad de seguros. Por un lado, la actividad propia de seguros, por la cual cobra una prima como precio del servicio, la cual está exenta del IVA y, por otro lado, la actividad relacionada con la comisión que cobraba del Consorcio de Compensación de Seguros, al actuar como recaudador del recargo a su favor, la cual está sujeta y no exenta del IVA. Por dicho motivo, considerando los gastos por siniestros afectos a ambas operaciones, aplicaba una prorrata general del 1%, considerando dichos deducibles en dicho porcentaje.

Sin embargo, como se ha comentado, el órgano inspector entendía que dichos gastos están afectos exclusivamente a la actividad exenta, sin tener ningún tipo de relación con la comisión o gestión de cobro del recargo del Consorcio, de forma que eran no deducibles en su totalidad. Como consecuencia, el método de deducción que debía aplicarse al sector de actividad cambiaba de prorrata general a prorrata especial, al diferir en más de 20 puntos porcentuales el total de las cuotas deducibles por prorrata general respecto al total por prorrata especial, resultando de aplicación obligatoria en consecuencia la prorrata especial, y eliminándose la deducción del 1% aplicado por la entidad.

Ante la reclamación presentada el TEAC establece que la cuestión principal consiste en determinar si las cuotas soportadas por las operaciones derivadas de los siniestros asegurados deben considerarse directa y exclusivamente afectas a la actividad de seguros, exenta del IVA, y sin que puedan considerarse usados conjuntamente en la actividad de gestión de cobranza prestada al Consorcio, contrariamente como considera la entidad al entender que la recaudación del recargo a favor del Consorcio contribuye a la operación de seguro, siendo su percepción intrínseca a la contratación del seguro y que su coste se incorpora a la póliza.

Para resolver la controversia, en primer lugar, el TEAC recuerda que la carga de la prueba recae en la entidad aseguradora, para justificar que las cuotas se refieren a bienes o servicios utilizados en operaciones que originan el derecho a la deducción, como es la actividad de cobro del recargo. Seguidamente, el tribunal coincide tanto con la inspección como con la entidad respecto de considerar la actividad de gestión de cobro dentro del sector diferenciado de actividad de seguros, ya que dichas operaciones deben entenderse en todo caso como accesorias de la principal, la propia de seguros, puesto que no se daría si no se contrata la póliza. Al ser una actividad accesoria de la principal debe seguir el régimen de deducción del sector diferenciado en el que se encuadre la actividad principal.

Sin embargo, encuadrarlo dentro del mismo sector de actividad no implica necesariamente que todos los gastos se utilicen en ambas actividades. Así, considera el TEAC que los gastos por siniestros están afectos exclusivamente con las operaciones de seguros exentas del IVA, sin que la entidad haya justificado la utilización parcial en una actividad de cobro. Los gastos descritos (reparaciones de talleres, peritos, abogados, etc) no tienen nada que ver con la gestión de cobro del recargo para el Consorcio ni son gastos generales de la empresa. Estos gastos son los que conforman el precio del seguro, la prima, por lo que siguiendo el criterio del Tribunal de Justicia de la UE, son los que se deben tener en cuenta para considerar su afectación.

En definitiva, el TEAC desestima la reclamación ya que considera que los gastos son los propios de la actividad de seguros exenta del IVA y, por lo tanto, están directa y exclusivamente afectos a la misma, sin que se genere el derecho a la deducción del IVA soportado por dichos gastos.

Es evidente que cada caso tendrá su propias circunstancias y características, pero en todo caso, esta sentencia refleja claramente la importancia de establecer la correcta vinculación de las cuotas del IVA soportado con las operaciones que generan o no el derecho a deducir, lo que es vital para entidades que realizan ambos tipos de operaciones, ya que la posibilidad de deducir, aunque sea solo una parte de los mismos, puede significar ahorros muy importantes para la entidad o, al contrario, una deducción incorrecta de los mismos que derivaría en una contingencia fiscal significativa.

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