La cuestión, que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia, consiste en determinar si en los casos en los que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, se debe entender incluido el IVA en el precio pactado entre las partes, a la hora de determinar la base imponible que corresponda a esas operaciones en este impuesto.

PESQUERAS PARDAVILA, S.A solicita la anulación de la sentencia del TSJ de Galicia impugnada así como la liquidación de que trae causa y la sanción, y se declare que el artículo 78.Uno de la Ley del IVA debe interpretarse en el sentido de que cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este impuesto debe considerarse ya incluido en el precio, si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria.

El argumento en el que se basa PESQUERAS PARDAVILA para afirmar que la cantidad total recibida incluye el IVA, es que en otro caso, se alteraría la naturaleza de dicho impuesto porque una parte del mismo resultaría ingresada por la empresa sin haberla ingresado de los consumidores. Esto es, no es pagada por el adquirente sino que estaría a cargo del vendedor, lo que es contrario al principio básico de la Directiva, y que constituye la base de la STJUE invocada, de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados C-249/12 y C- 250/12, según la cual el sistema del IVA pretende gravar solamente al consumidor final.

Sin embargo, la tesis de la del Tribunal Superior de Justicia de Galicia es, que cuando se trata de ventas contabilizadas en B, situadas al margen de la legalidad tributaria por voluntad de las partes, no se entiende incluido en el precio de dichas ventas el IVA. Por consiguiente, según este criterio, sería necesario diferenciar entre ventas correctamente contabilizadas para la determinación de las correspondientes bases imponibles en las que, conforme a la doctrina del TJUE, habría de entenderse incluido en el precio el IVA, y ventas sustraídas a la legalidad tributaria en las que no procede tal inclusión.

Finalmente, el Tribunal Supremo ha estimado que la doctrina expresada en la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es aplicable al presente recurso de casación, constatando, además, que la norma aplicable no posibilita al vendedor la recuperación del impuesto exigido por la Administración ya que no es posible la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando:

1º) Es la Administración Tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo.

2º) La conducta del sujeto pasivo es constitutiva de infracción tributaria.

No pueden compartirse las objeciones que el Abogado del Estado opone a la aplicación de la doctrina de la STJUE de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoºin, ya que:

• La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata.

• Aunque cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente, y para luchar contra el fraude. Sin embargo tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido. Ahora bien, precisamente esto sucedería si se consintiese una situación en la que se gravase al proveedor con la cuota de IVA, no siendo esto compatible con el principio básico del sistema del IVA, que consiste en que dicho impuesto pretende gravar únicamente al consumidor final.

Respecto del Impuesto sobre Sociedades, las liquidaciones han de ser corregidas, en cuanto que al determinar las ganancias en el IS, derivadas de las ventas ocultas contempladas, del precio correspondiente ha de deducirse el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, conforme a la doctrina del TJUE, ha de entenderse incluido en el mismo.

Los razonamientos expuestos justifican la estimación del recurso de casación interpuesto en cuanto procede la anulación de las liquidaciones y sanciones impugnadas para que se tenga en cuenta, en las nuevas liquidaciones y sanciones que se practiquen y acuerden, que el precio convenido por las partes para las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto.

Se fija la siguiente doctrina en relación con la cuestión suscitada: Al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, la sentencia no es unánime, sino que incluye el voto particular de dos magistrados.

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STS

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Una sociedad dedicada a la venta de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales a clientes revendedores, repercute en sus facturas a sus clientes el coste del servicio de transporte utilizado en la entrega de dichos bienes.

Dicha empresa desea conocer si en la factura que expide debe repercutir el IVA por el coste del transporte refacturado o si debe aplicar al mismo la regla de inversión del sujeto pasivo, como ocurre con la entrega de este tipo de bienes a revendedores.

En este punto conviene recordar la regla de inversión del sujeto pasivo aplicable a la entrega de este tipo de bienes, que se recoge en el artículo 84.Uno.2º, letra g), de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), que señala serán sujetos pasivos del impuesto:

“Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

– (…)

– Teléfonos móviles.

– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

(…)”

Una vez aclarado esto, respecto a la refacturación por parte de la empresa a sus clientes del coste del transporte utilizado para la puesta a disposición de los dispositivos electrónicos objeto de las operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que:

“La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)”.

En este sentido, la base imponible de las entregas de bienes deberá incluir además de la contraprestación percibida por los dispositivos electrónicos el coste del transporte repercutido.

La sociedad no debe tratar separadamente la transmisión de los dispositivos electrónicos y la repercusión del coste del transporte en la medida en que estos costes de transporte forman parte de la contraprestación total de la entrega a la que es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto, y no deberá, por tanto, repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido.

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CV1248 17

La entrada En la entrega de teléfonos móviles, afectada por la inversión del sujeto pasivo, el coste del transporte de los mismos se trata de manera conjunta a dicha entrega se publicó primero en Diligens.

El consultante es una sociedad española dedicada a la actividad de alquiler de vehículos sin conductor adquiere vehículos cuya primera matriculación está exenta del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT). Sin embargo, algunos de estos vehículos son posteriormente transmitidos a empresarios o profesionales de manera que se produce una modificación de las circunstancias que motivaron dicha exención debiendo el consultante proceder al ingreso de la cuota de dicho impuesto.

El consultante desea conocer si la cuota del IEDMT ingresada por el consultante y repercutida por éste a los adquirentes se incluye en la base imponible del IVA que se devengue como consecuencia de las transmisiones de los vehículos realizadas por el consultante.

En este punto conviene conocer lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(…)

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

(…)”.

No obstante lo anterior, conviene hacer hincapié en aclarar que la cuota del IEDMT que el consultante satisface antes de realizar las citadas transmisiones, no es una cuota que derive de dichas transmisiones sino de las adquisiciones originarias de los vehículos realizadas por el mismo que estuvieron exentas de dicho tributo.

En este sentido, conviene aclarar que el artículo 78.Dos.4º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, únicamente excluye de la base imponible del IVA el IEDMT que se refiere a los “tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones (…)”.

Sin embargo, en el caso de la consulta planteada, el IEDMT al que se hace referencia, no deriva de la transmisión de los vehículos por el consultante a otros empresarios, sino de una entrega anterior (la previa adquisición de los vehículos por el consultante).

Por lo tanto, en el supuesto que la consultante repercuta la cuota del IEDMT a los adquirentes de los vehículos, esta re-facturación de gastos forma parte de la contraprestación total satisfecha por estos últimos en la adquisición de los vehículos y debe incluirse dentro de la base imponible del IVA de dichas transmisiones.

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CV 1332 17

La entrada El IEDMT debe incluirse en la BI del IVA en la transmisión de los vehículos realizada por empresas de transporte se publicó primero en Diligens.

La consultante es una entidad dedicada al transporte por carretera de pasajeros, en cuyo sector es práctica habitual que el cliente se encargue del alojamiento y manutención del conductor, por lo que el cliente transfiere una suma monetaria a la empresa transportista para que sea entregada al conductor y este haga frente a dichos gastos.

La consultante (empresa transportista) desea conocer si estas cuantías de alojamiento y manutención forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de transporte.

En este sentido, conviene indicar que el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), dispone que: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas”.

En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.

Por lo tanto, de acuerdo a lo mencionado en el artículo 78 de la LIVA, los gastos incurridos por la empresa transportista en la prestación de servicios a su cliente consistentes en el alojamiento y manutención de los conductores de autobuses, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre, traslada a los clientes en virtud de las condiciones pactadas para las prestaciones de los servicios de transporte, forman parte de la base imponible del Impuesto, debiendo repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo correspondiente a los referidos servicios, es decir, al tipo impositivo general del 21 por ciento.

No obstante lo anterior, cabría la posibilidad de que estos gastos de alojamiento y manutención del conductor se considerasen como “suplidos”, no incluyéndose en la base imponible de los servicios de transporte si  concurren todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (transportado). La factura debería estar dirigida al cliente y no a la empresa transportista.

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente (transportado) por cuya cuenta se actúe.

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CV 0663 17

La entrada Gastos a incluir en la base imponible del IVA se publicó primero en Diligens.

En primer lugar, es importante recordar que, tal y como se confirma en el caso de autos, en virtud de la propia norma del IVA, estas entregas en especie se consideran operaciones sujetas y no exentas del IVA (al contrario que el pago dinerario de intereses que estaría exento del IVA), ya que no son donaciones o entregas gratuitas por parte del banco, sino que son entregas de bienes onerosas, como contraprestación de una operación financiera consistente en una cesión de fondos. Por lo tanto, no se cuestiona en la reclamación presentada ante el TEAC el tratamiento a estos efectos, sino como se constituye la base imponible en dichas entregas.

La cuestión controvertida se deriva del hecho de que la entidad financiera no repercutió el IVA en las entregas de bienes realizadas a sus clientes como contraprestación por los depósitos, por decisión comercial, aunque si lo declaró en la autoliquidación como IVA devengado, y lo mismo hizo con los ingresos a cuenta del IRPF, que no fueron imputados al cliente pero si ingresados por la entidad. No obstante, la inspección consideró que tanto el IVA y el ingreso a cuenta, devengados pero no repercutidos, debían formar parte de la base imponible del IVA, al ser contraprestación de las entregas, por lo que propuso una liquidación por la diferencia, no estando conforme la entidad.

En este sentido, el Tribunal es bastante claro al respecto y no considera que el IVA no repercutido deba formar parte de la base imponible del propio impuesto. Recuerda el Tribunal que el sujeto pasivo tiene dos obligaciones: incluir en la autoliquidación el IVA devengado y repercutirlo al cliente, pero el hecho de no cumplir con la segunda obligación no conlleva obligatoriamente que el impuesto forme parte de la contraprestación. Además, no se deduce del expediente que la remuneración del cliente incluyera la falta de repercusión del IVA, por lo que la determinación de la base imponible no puede depender de si el sujeto pasivo cumple con su obligación formal de repercusión o no, sino que la misma está formada por la contraprestación real percibida y en este caso es el valor de mercado de los bienes, tal y como declaró la entidad financiera. El mismo razonamiento es aplicable para el ingreso a cuenta del IRPF no repercutido.

En segundo lugar, también se plantea en la sentencia la sujeción al IVA en sede de la entidad de las remuneraciones percibidas por el Presidente y el Director General de la sociedad por asistir a los consejos de administración de las entidades participadas. En este sentido, mientras que la entidad defiende que estas personas han asistido en su propio nombre, la inspección considera que, dada su cláusula de dedicación exclusiva, lo hacen en representación de la entidad, por lo que las cantidades percibidas son de la entidad como consecuencia de una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta.

El Tribunal también es claro al respecto, ya que existe jurisprudencia de este mismo Órgano donde se declara que, conforme a la normativa reguladora de las Cajas de Ahorro, el Presidente y el Director General del Consejo deben trabajar en exclusiva para la entidad, de forma que las remuneraciones percibidas, distintas de las dietas por asistencia, deben cederse a la sociedad por cuya cuenta realiza dicha actividad. Por lo tanto, la asistencia a estos consejos de administración no es realizada por el Presidente y el Director General en su propio nombre sino en representación de la compañía, lo cual conlleva que la misma realice una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA.

Existen otras cuestiones recogidas en la Sentencia pero no son tratadas en este texto.

Se acompaña una copia de la Sentencia con número de recurso 04464/2013.

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TEAC_BI en contraprestacion no dineraria

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