No obstante, contrario a dicha opinión, la entidad no establecida presentó una reclamación económico-administrativa ante el TEAC, defendiendo que el amarre no constituye la base de operaciones desde la que se realiza la actividad que desarrolla la entidad.

El Tribunal considera que la cuestión fundamental consiste en determinar si de los elementos acreditados por la Administración se puede concluir que la entidad dispone de un EP y si tiene la consideración de sujeto pasivo establecido o no. Para ello, el Tribunal hace uso de la extensa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE al respecto, de cara a establecer claramente cuáles son las características esenciales que debe tener un EP para ser considerado como tal (asuntos FCE Bank PLC, Berkholz, ARO Lease o DFDS, son algunas de las sentencias utilizadas por el TEAC a este respecto):

1. Presencia física en un Estado Miembro concreto.- Se exige un conjunto de medios para prestar los servicios en otro EM distinto de aquel donde está la sede de actividad.
2. Permanencia en el tiempo.- Necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en dicho ámbito espacial tenga carácter de permanencia.
3. Realización efectiva de una actividad económica por parte del EP.- Independencia en la realización de la actividad respecto de la sede central, es decir, analizar si desarrolla una actividad económica independiente y si puede considerarse autónoma por ser quien asume el riesgo económico de la actividad.
4. Consistencia mínima con medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios.

En resumidas cuentas, las características que deben tenerse en cuenta para la existencia de un EP implican no solo la existencia de un lugar fijo, sino el desarrollo propio de una actividad económica con medios humanos y técnicos con carácter de permanencia y, por supuesto, de forma independiente de la sede central.

Ante estas circunstancias, el TEAC determina que la mera existencia de un punto de amarre para una embarcación no puede derivar en un EP para la entidad, puesto que no se acredita una consistencia mínima constituida por medios humanos y materiales para prestar servicios, criterio este mantenido también por la propia Dirección General de Tributos mediante consulta vinculante de 3 de julio de 2014, donde consideró que un puesto de amarre sito en territorio español, en el cual se encuentra amarrada una embarcación de recreo propiedad de una persona no residente no tiene la consideración de EP, puesto que desde el mismo no se realiza una actividad económica.

Sin perjuicio de esto, tal y como se reconoce tanto en la consulta mencionada como por el propio Tribunal, hay que atender a las circunstancias de cada caso concreto ya que una embarcación podría constituir un EP si se entiende que toda la actividad económica desarrollada gira en torno a la misma, como sería el caso, por ejemplo, en que el arrendamiento del barco tuviera un puerto fijo en España y toda la actividad de arrendamiento se realizara desde este país para navegar por aguas españolas.

Se adjunta una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 04893/2011.

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TEAC No establecido

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1. c) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de los buques marítimos, contemplados en la letra a) (…)
2. d) las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra c), efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos contemplados en la letra a) y de su cargamento.”

Es decir, la citada exención se aplica sobre servicios prestados, entre otros, a buques afectos a la navegación marítima internacional, con la finalidad de favorecer el tráfico internacional de mercancías y pasajeros. No obstante, una sociedad en Finlandia planteó una consulta vinculante ante el órgano pertinente para confirmar si esta exención era extensible a los servicios de carga y descarga de buques destinados a la navegación en alta mar que efectúan una actividad comercial en el caso en que el servicio se presta por un subcontratista, que se lo factura a la sociedad quien a su vez lo factura a su cliente.

La cuestión controvertida es la subcontratación del servicio, ya que a criterio del órgano tributario finlandés los servicios están exentos únicamente si se efectúan en la fase final de comercialización de los mismos y no en una fase anterior como el presente caso. Ante esta resolución se recurrió al Tribunal competente quien finalmente elevó la cuestión prejudicial ante el TJUE para conocer si el artículo 148, letra d) de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que los servicios de carga y descarga de un buque constituyen prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directa del cargamento y si es aplicable la exención para el supuesto en que se subcontrate el servicio.

Respecto a la primera cuestión la finalidad es conocer a qué obedece el concepto de “necesidades directas de un buque marítimo y su cargamento”, el cual debe interpretarse en el contexto en que se inscribe el artículo 148 y, a tenor del Tribunal, se exige la existencia de un vínculo entre la prestación de servicios realizada y la explotación del buque, en cuyo caso los servicios de carga y descarga cumplen con este requisito ya que es el transporte de cargamento una de las formas de explotación del buque ante lo cual es necesario que dicho cargamento se cargue y descargue en los respectivos puertos.

En relación con la extensión de la exención a los servicios subcontratados, el Tribunal menciona en primer lugar que el literal del artículo no hace referencia a que los servicios se presten en una fase específica de su cadena de comercialización ni a quién deben facturarse, por lo que hay que examinar si una posible exclusión vendría por el contexto en que se inscribe el artículo 148, que conforme al artículo 131 de la Directiva, esta exención debe poder ser aplicada por los Estados miembros de forma correcta y sencilla y de modo que se evite todo posible fraude.

En este caso, los servicios de carga y descarga pueden considerarse ciertos desde el momento en que se prestan, sin que se altere su naturaleza por la introducción de intermediarios. Además, con la prestación de un servicio en nombre propio se entiende que el operador ha recibido y realizado los servicios de que se trate, por lo tanto en este contexto la exención debe aplicarse al servicio con independencia de la fase de la cadena de comercialización en que se efectúe la prestación de que se trata. Puesto que el coste se repercute finalmente a los tenedores de los cargamentos, debe considerarse que la prestación de tales servicios al tenedor de los cargamentos es parte de la cadena de comercialización, quedando exentos del IVA estas prestaciones.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de asunto C-33/16.

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STJUE C33 16

La entrada Exención en IVA de los servicios de carga y descarga prestados a buques afectos a la navegación en alta mar. STJUE de 4 de mayo 2017. A Oy se publicó primero en Diligens.