Conforme a esta Disposición adicional única, en las importaciones de bienes mediante agentes de aduanas que actúen en nombre propio y por cuenta del importador que hubiesen hecho efectivo el pago de dicho impuesto por cuenta del importador, se aplicarán las siguientes reglas:

“1ª El documento justificativo del derecho a la deducción de las cuotas satisfechas a la importación será el documento acreditativo del pago del impuesto, en el que conste el reconocimiento del agente de aduanas (…) de haber obtenido de su cliente el reembolso del tributo.

Los agentes de aduanas (…) tendrán derecho de retención del documento a que se refiere esta regla hasta que hayan obtenido el reembolso del impuesto.

2ª Si transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a la deducción, el importador (…) no ha reembolsado la cuota satisfecha (…) aquél o ésta podrá solicitar de la Aduana su devolución, en el plazo de los tres meses siguientes y en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El agente de aduanas o la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador deberá acompañar a la solicitud de devolución el documento acreditativo del pago del impuesto (…)”

En el presente asunto, el agente de aduanas que pagó el IVA a la importación en nombre propio pero por cuenta del importador, una vez éste último no le había reembolsado el pago del impuesto, solicitó de la Aduana la devolución del IVA a la importación mediante el procedimiento establecido en la Disposición adicional única de la Ley 9/1998, aportando la factura emitida al importador y el justificante del pago del impuesto. No obstante, la Aduana denegó la devolución alegando que el pago se había realizado desde una cuenta bancaria cuya titularidad no le pertenecía, sino que era de una sociedad de la que el agente de aduanas (que figuraba como representante en el DUA de importación) era socio y administrado, añadiendo además que la factura emitida al importador la había expedido esta sociedad y no el agente de aduanas. Tanto el TEAR como el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimaron el recurso interpuesto por el recurrente, llegando el asunto en casación hasta el Tribunal Supremo.

Este Tribunal recuerda que esta cuestión ya fue abordada en la Sentencia del Supremo 844/2018, de 23 de mayo, por lo que establece los mismos fundamentos de Derecho, estableciendo respecto al modelo 031 que justifica el pago del IVA a la importación que “La relevancia de ese documento, y de su posesión, es plena para dar lugar a la procedencia de la devolución especial solicitada, ya que actúa como prueba privilegiada de cómo se ha decantado aquella alternativa a la que nos referíamos”. De esta forma, argumenta el Tribunal que ese documento es el que necesita aportar el importador si hubiese solicitado él la devolución, donde consta el reconocimiento del agente de aduanas que ha actuado en nombre propio pero por cuenta del importador, y en ese caso el agente de aduanas no tendría opción de solicitar la devolución, por lo que cuando es el agente de aduanas quien ejercita este derecho, deba aportar el mismo documento y, por lo tanto, tal y como establece la Ley, tiene derecho a retener este documento cuando el importador no le ha reembolsado el impuesto pagado. En este sentido, deduce el Tribunal que si la sociedad que solicita la devolución tiene ese documento es porque el importador no le ha pagado, y el desenfoque de la Administración en este aspecto proviene de confundir lo que es la simple recuperación de sentido mercantil interno que la persona jurídica recurrente haya obtenido mediante sus relaciones societarias de grupo o comerciales (como podría haber sido con una línea de descuento bancario).

Deduce el Tribunal que el mantenimiento por el agente de aduanas del modelo 031 acredita que no se ha reembolsado el impuesto, por eso no puede exigírsele la prueba de un hecho negativo del reembolso.

Con todo lo anterior, el Tribunal Supremo procede a fijar la siguiente doctrina:

1. El documento acreditativo del pago del impuesto es suficiente y permite, por sí sólo, que el agente de aduanas obtenga la devolución.
2. El pago por persona interpuesta, distinta del agente de aduanas o del importador, produce efectos para obtener el reembolso con arreglo a la disposición adicional única de la Ley 9/1998.

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El asunto trata una solicitud de devolución realizada por parte del agente de aduanas tras la presentación y despacho de la declaración de importación correspondiente, del importe del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho, sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional Única de la Ley 9/1998, de 21 de abril.

La Jefa de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales denegó dicha solicitud basándose en que, según su criterio, el pago de la cuota del IVA debía haber sido efectuado directamente por el representante aduanero y no por ningún otro, cosa que no ocurría en este caso.

Conviene mencionar que dicha Disposición Adicional establece que “… Si transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a la deducción, el importador que tenga derecho a la deducción total del Impuesto devengado por la importación no ha reembolsado la cuota satisfecha con ocasión de dicha importación por el Agente de Aduanas o la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador, aquel o ésta podrá solicitar de la Aduana su devolución, en el plazo de los tres meses siguientes y en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente…”.

El TEAR de Madrid estimó el recurso interpuesto por el agente de aduanas al entender este Tribunal que ya que la legislación vigente admite que el pago lo pueda realizar un tercero, dando por cumplida la obligación tributaria, nada impide que sobre el mismo se pueda ejercer los derechos procedentes, cuando la Ley lo posibilite, como es la de obtener el derecho a la devolución en el supuesto que nos ocupa, cuya limitación viene dada porque el tercero no está legitimado para ello, pero sí el obligado a realizar el pago, Don X, agente de aduanas, el cual puede solicitar y obtener, en su caso, la devolución correspondiente, ya que de prosperar la posición mantenida por la Administración no resultaría posible bajo ningún concepto la posibilidad de obtener la devolución.

A raíz de esta resolución, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT interpuso ante el TEAC recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Contrariamente al criterio del Departamento de Aduanas de la AEAT, el TEAC estima que la exigencia absoluta de identidad entre el representante aduanero y el autor material del pago del impuesto, sostenida por la Directora recurrente, supone una restricción indebida de las posibilidades que la Ley General Tributaria otorga para que el representante aduanero, en tanto que obligado tributario, actúe por medio de representante voluntario en los términos establecidos por el artículo 46 de dicha norma.

A juicio de este Tribunal Central, el representante aduanero no pierde la condición de autor del pago en aquellos casos en que no lo hubiera realizado materialmente, en supuestos en los que quede debidamente acreditado que quien ha efectuado ese pago material ha actuado en régimen de representación o mandato del representante aduanero.

Según el TEAC, esta identidad entre el representante aduanero (que actúa como representante del importador) y el autor material del pago, no se deduce necesariamente, sin embargo, del contexto normativo integrado por la Disposición Adicional Única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, en su redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, y por la Disposición Adicional Única del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Según el criterio del TEAC, la interpretación estricta de la normativa antes mencionada no puede llevar a cercenar el contenido de la misma de forma que haya supuestos, normales en el tráfico mercantil, en que sería imposible la obtención del citado reembolso por parte del representante, toda vez que el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 33 del Reglamento General de Recaudación establece que: “El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago”. Por lo tanto, una interpretación tan restrictiva (o, en exceso, estricta) , conllevaría que en supuestos normales, en los que el ingreso se efectuase en efectivo o se efectuase por un tercero, mediante un mandato (expreso, sea verbal o escrito, o tácito), ninguno de ellos pudiera resarcirse por la Administración en el caso de impago por el importador, bien porque no se podría acreditar quien ha efectuado el pago en efectivo o bien porque el primero de ellos (representante aduanero) no sería el “autor” del pago y el segundo (pagador) no estaría legitimado para solicitarlo al no ser el representante aduanero que figura como tal en la casilla 14 del DUA de importación. Todo ello sin perjuicio de la obligación de resarcimiento que pudiera incumbirle al representante respecto de quien realizó materialmente el pago.

En definitiva, a juicio de este Tribunal, la interpretación restrictiva propuesta es contraria a la finalidad perseguida por el legislador cuando estableció el derecho al reembolso del IVA a favor de los agentes de aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores, es decir, que dichas personas se pudieran resarcir del impago del IVA del importador, en circunstancias normales en el ejercicio de su actividad, lo que imposibilita dicha interpretación. Por lo tanto, este Tribunal interpretando la norma mencionada, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de la misma, debe desestimar las alegaciones del Departamento de Aduanas de la AEAT formuladas en este sentido.

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TEAC 21 5 15

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