Tratamiento en IVA de la entrega en cadena de bienes destinados a la exportación
Consulta vinculante V0802-17, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo el 30 de marzo de 2017.
La consultante es una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (en adelante TAI), que va a adquirir productos agrícolas en condiciones de entrega FCA-puerto de origen a una fábrica situada también en dicho territorio para, a continuación, proceder a la exportación de los mismos, figurando la fábrica como exportadora en el DUA de exportación.
Además, en otras ocasiones, las mercancías no tendrán destino a la exportación sino a otro estado miembro.
En primer lugar, analizaremos el tratamiento de la entrega de bienes en cadena con destino a la exportación. Es este punto, parece claro que existen dos entregas de bienes a efectos del IVA: una, la realizada por el fabricante a la consultante y otra, la practicada por la consultante a favor de su cliente establecido fuera de la Comunidad Europea. Sin embargo, únicamente existe un transporte con destino a un país tercero, por lo que habrá que determinar a cuál de las entregas se vincula el transporte quedando únicamente esa entrega de bienes exenta del IVA.
Por lo tanto, en el supuesto que el transporte estuviese vinculado a la entrega posterior de bienes, la primera entrega de bienes (efectuada por el fabricante a la consultante) no estaría exenta del IVA, debiendo el fabricante repercutir el IVA correspondiente. Sin embargo, la segunda de las entregas de bienes (la realizada por la consultante a al destinatario no comunitario) quedaría exenta del IVA, asumiendo que los bienes sean transportados fuera de la Comunidad.
Sin embargo, si el transporte estuviese vinculado a la primera entrega de bienes, la primera entrega de bienes (efectuada por el fabricante a la consultante) estaría exenta del IVA, asumiendo que los bienes sean transportados fuera de la Comunidad.
En este punto conviene recordar que aunque la vinculación del transporte puede probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, según la doctrina manifestada por este órgano, el requisito probatorio de mayor peso de la vinculación de un transporte al exterior de la Comunidad será el aparecer como exportador en el Documento Único Administrativo (en adelante DUA), y ello aun cuando la consultante se encargase del transporte hasta la aduana de salida o incluso del transporte internacional de los bienes.
Por lo tanto, debido a que en el supuesto que nos ocupa el fabricante aparece como exportador en el DUA, ya que la primera entrega de bienes se realiza en condiciones de entrega FCA-puerto de origen, estas entregas de bienes realizadas por el fabricante a la consultante en el TAI estarán exentas del IVA.
Además, menciona este órgano en la contestación realizada que para supuestos como este en los que hay una entrega de bienes en cadena con destino a la exportación, siendo el exportador el primer transmitente, se puede identificar al intermediario en la casilla 31 del DUA.
Respecto a las entregas de bienes en cadena cuyo destino es otro estado miembro de la UE, el criterio sería el mismo que el mencionado anteriormente, es decir, habría que determinar a cuál de las entregas de bienes estaría vinculado el transporte intracomunitario, ya que solo esa transacción estaría exenta.
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