Actualidad tributaria

El pasado 7 de abril de 2021 se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 243/2021 de 6 de abril, por el que se modifica el Reglamento[1] que desarrolla las actuaciones y procedimientos tributarios establecidos en la Ley General Tributaria. La modificación que incluye el Reglamento está relacionada con la transposición de la Directiva europea sobre Intermediarios fiscales, conocida como DAC 6[2].

Seis días después, el día 13 de abril, se publicó la Orden HAC/342/2021, por la que se aprueban los modelos estatales 234 (Declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal); 235 (Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables); y 236 (Declaración de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal).

De este modo, con la aprobación de esta norma de rango reglamentario y la emisión de la orden ministerial se completa el proceso de transposición al ordenamiento jurídico español de la “Directiva de los intermediarios fiscales – DAC 6”, que comenzó a nivel legal con la publicación de la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, donde se incorporaron dos nuevas disposiciones adicionales. Por un lado, la disposición adicional vigésima tercera (Obligación de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal) y la vigésima cuarta (Obligaciones entre particulares derivadas de la obligación de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal).

El objetivo perseguido por los Estados Miembros en la transposición de esta Directiva es doble: por un lado, persigue la obtención de información en un contexto internacional intensificando la transparencia informativa y, por otro lado, persigue generar un efecto disuasorio a los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal agresiva.

Sujetos obligados a suministrar la información

El Reglamento impone el deber de realizar la declaración a dos tipos diferentes de obligados: los intermediarios y los contribuyentes interesados.

En primer lugar, los obligados en concepto de intermediarios. La Directiva en el párrafo 21 de su artículo 3 define a los intermediarios como “cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución”. A estos efectos, el Reglamento considera intermediario a cualquier persona que sabe o cabe razonablemente suponer que está colaborando por sí mismo o por medio de otra persona en la planificación de una operación considerada como potencialmente agresiva. Estos tendrán la obligación de realizar la declaración salvo en dos concretos casos:

• Que se vean afectados por el secreto profesional de la manera desarrollada en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley General Tributaria (“hayan asesorado con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva, con el único objeto de evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la implantación del mismo”). En cualquier caso, el intermediario eximido deberá comunicar dicha circunstancia a los otros intermediarios que intervengan en el mecanismo y al obligado tributario interesado, en un plazo de cinco días a partir del día siguiente al nacimiento de la obligación de información.
• Cuando existiendo varios intermediarios la declaración ya haya sido presentada por uno de ellos. El intermediario eximido deberá conservar prueba fehaciente de que la declaración ha sido debidamente presentada.

En segundo lugar, los obligados en concepto de “contribuyente interesado”, que queda definido en el párrafo 22 del artículo 3 de la Directiva como “cualquier persona a cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o que se dispone a ejecutar un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o ha ejecutado la primera fase de tal mecanismo”. A estos obligados tributarios les impone el Reglamento la obligación de declarar siempre que no exista un intermediario obligado a la presentación de la declaración.

Mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración.

El Reglamento establece que serán objeto de declaración ante la Administración Tributaria todos aquellos mecanismos (acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación) que tengan la consideración de transfronterizos y respecto de los cuales concurra alguna de las señas distintivas a las cuales se refiere el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE.

A estos efectos, se aclara, que tendrán la consideración de mecanismo transfronterizo a efectos de esta obligación de información aquellos que afecten a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y una tercera jurisdicción fiscal cuando:

• No todos los participantes sean residentes fiscales de la misma jurisdicción.
• O bien, que uno o más participantes del mecanismo sean simultáneamente residentes fiscales en más de una jurisdicción.
• O bien, alguno ejerza una actividad económica en otra jurisdicción a través de un establecimiento permanente (en adelante “EP”) y el mecanismo en cuestión constituya parte o la totalidad de la actividad económica de ese EP.
• O bien, que alguno ejerza una actividad en otra jurisdicción sin ser residente a efectos fiscales o sin crear un EP y el mecanismo constituya parte o la totalidad de dicha actividad.
• O bien, que dicho mecanismo tenga posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real.

Con respecto a las señas distintivas, el Reglamento remite al Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, pero establece algunas especialidades. La principal especialidad es la definición que da al criterio de “beneficio principal” al que se alude en el citado anexo de la siguiente manera: “se entenderá satisfecho este criterio cuando el principal efecto o uno de los principales efectos que una persona puede esperar razonablemente del mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, sea la obtención de un ahorro fiscal”.

El Reglamento, al igual que la Directiva, hace una diferenciación entre indicios generales e indicios específicos. De este modo, dice el Reglamento que, en los primeros, además del indicio deberá concurrir la condición de que el mecanismo busque el beneficio fiscal. Respecto a los segundos, los indicios específicos, como el propio nombre indica recoge una serie comportamientos específicos que supondrán per se un indicio de planificación fiscal agresiva.

Estas obligaciones de declaración se van a aplicar con efectos retroactivos, de este modo, todos los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación cuya primera fase se haya ejecutado a partir del 25 de junio de 2018 (fecha de entrada en vigor de la Directiva) estarán sujetos a la obligación de documentación.

Régimen sancionador

En lo que respecta al régimen sancionador, la Directiva únicamente se pronuncia diciendo que éste debe ser “eficaz, proporcional y disuasorio” dejando de esta manera en manos de los Estados miembros su desarrollo.

En el caso de España, este régimen se regula en la Ley 10/2020, concretamente en el apartado 4 de la DA 23ª y en el apartado 3 de la DA 24ª de la LGT, estableciendo un régimen de infracciones y sanciones específico que resultará incompatible con las infracciones establecidas con carácter general en los artículos 198 y 199 de la LGT.

Así pues, se regulan por un lado las infracciones relativas a la obligación de declaración, que serán tipificadas como infracciones tributarias graves, por lo que, la falta de presentación en plazo y la presentación incorrecta de las declaraciones informativas serán sancionadas con una multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos de una misma declaración, con el límite mínimo de 4.000 euros y límite máximo equivalente al importe de los honorarios recibidos por el intermediario. En el caso de que los honorarios del intermediario no superen el importe de 4.000€, no se aplicará dicho límite mínimo.

En los casos en los que los mecanismos transfronterizos carezcan de valor, siendo el infractor el obligado tributario interesado, se prevé que la sanción sea equivalente al importe de los honorarios recibidos o a recibir por el intermediario.

En cualquier caso, se contempla la posibilidad de una reducción del 50% del importe de la sanción si la declaración es presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración.

Finalmente, se impondrá también una sanción cuando, habiendo obligación, se presente la declaración por medios diferentes de los electrónicos, informáticos y telemáticos. Para este supuesto se establece una multa fija de 250 euros por dato o conjunto de datos, con un límite mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.

Por otro lado, se regulan las infracciones relativas a las obligaciones de comunicación entre particulares. En el caso de que el intermediario no comunique al resto de intermediarios o al contribuyente su exoneración de presentar el modelo pertinente, se considerará una infracción leve que supone una multa pecuniaria de 600 euros.

Además, si este incumplimiento conlleva que el resto de intermediarios no presente la declaración correspondiente, la infracción pasará a calificarse como grave y la sanción será la misma que en los supuestos de falta de presentación de la declaración.

Finalmente, será igualmente castigada con multa de 600 euros (sanción leve) la falta de información, por parte del intermediario o del obligado interesado al resto de intermediarios u obligados interesados, de que ya ha presentado la declaración debidamente.

Precios de Transferencia

Como ya hemos mencionado, la Directiva, en su anexo IV, recoge las denominadas “señas distintivas” de una planificación fiscal agresiva. Concretamente, en el apartado E de este anexo, se encuentran desarrolladas las señas distintivas específicas relativas a los precios de transferencia.

Pues bien, el Reglamento matiza lo dispuesto en la Directiva (en materia de precios de transferencia), a la que, como hemos comentado, nos remite el propio Reglamento. Las matizaciones son las siguientes:

• En primer lugar, indica que se entenderá que no concurren ninguna de las señas distintivas relativas a precios de transferencia cuando los valores del mecanismo hayan sido determinadas por un Acuerdo Previo de Valoración[3].
• En segundo lugar, con respecto a las transferencias de funciones, riesgos y activos entre personas del mismo grupo que supongan una disminución en el resultado de explotación, el Reglamento matiza, que tendrá la consideración de persona del mismo grupo aquellas personas a las cuales se refiere el apartado 11[4]) del artículo 3 de la Directiva que tuviera la consideración de empresa asociada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 23[5]) del citado artículo.

Orden HAC/342/2021 – Modelos 234, 235 Y 236

Como se ha citado con anterioridad, el día 13 de abril de 2021 se publicó en el BOE con efectos 14 de abril de 2021 la orden ministerial que regula los modelos estatales 234, 235 y 236 a través de los cuales se deben hacer efectivas estas obligaciones de declaración.

Modelo 234 de “Declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”

Estarán obligados a presentar este modelo tanto los intermediarios, como los contribuyentes interesados, en los términos fijados en el Reglamento (que hemos desarrollado previamente en el apartado “sujetos obligados a presentar la información”).

Serán objeto de declaración en el modelo 234 los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal desarrollados en el Reglamento, los cuales hemos desarrollado previamente en el apartado “Mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración”.

Respecto del plazo, el modelo 234 deberá presentarse en el plazo de los 30 días naturales siguientes al nacimiento de la obligación.

Finalmente, respecto a la forma, el modelo 234 se presentará a través de la web de la Agencia Tributaria, mediante el envío de mensajes informáticos en formato XML.

Modelo 235 de “Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables”

Estarán obligados a presentar este modelo únicamente los intermediarios, en los términos fijados en el Reglamento (que hemos desarrollado previamente en el apartado “sujetos obligados a presentar la información”).

Será objeto de declaración en el modelo 235 los datos actualizados de los mecanismos transfronterizos comercializables que ya hayan sido declarados previamente como mecanismos transfronterizos.

El modelo 235 deberá presentarse en el mes natural siguiente a la finalización del trimestre natural en el que se hayan puesto a disposición mecanismos transfronterizos comercializables con posterioridad al mismo mecanismo originariamente declarado (en el modelo 234 o en el último 235).

En cuanto a la forma de presentación, será idéntica a la exigida para el modelo 234.

Modelo 236 de “Declaración de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”

Estarán obligados a presentar este modelo, de forma anual, únicamente los contribuyentes interesados que ya hayan declarado previamente sus mecanismos transfronterizos de planificación fiscal siempre y cuando se de alguna de las siguientes condiciones: Que éste sea residente fiscal en España; o que tenga un EP en España que se beneficie del mecanismo; o que perciba rentas o genere beneficios en España estando el mecanismo relacionado con estas rentas o beneficios; o que realice una actividad en España estando el mecanismo incluido dentro de dicha actividad.

Será objeto de declaración en este modelo 236 la información sobre la utilización en España de los mecanismos transfronterizos de planificación que hayan debido ser previamente declarados a la Administración española (modelo 234) o a otra Administración tributaria.

El modelo 236 deberá presentarse de forma anual durante el último trimestre del año natural siguiente a aquel en el que se haya producido la utilización en España de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados.

En cuanto a la forma, esta es idéntica a la exigida para el modelo 234.

Entrada en vigor

El Real Decreto que desarrolla este Reglamento entró en vigor el día 8 de abril de 2021, un día después de su publicación en el Boletín oficial del Estado.

La obligación de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal será exigible a partir del 14 de abril de 2021, un día después de la publicación en el BOE de la Orden ministerial HAC/342/2021 sin perjuicio de los efectos retroactivos previstos en la disposición transitoria primera del Reglamento.

La declaración de información del modelo 236 será exigible por aquellos mecanismos utilizados en España a partir de la entrada en vigor de la citada orden ministerial y por tanto no actúa con efecto retroactivo (Disposición final segunda de la Orden Ministerial).

 

[1]Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos

[2]Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.

[3] Acuerdos previos de valoración regulados en el Capítulo X del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio

[4] Art 3 párrafo 11 de la Directiva: “persona”:

1. a) las personas físicas;
2. b) las personas jurídicas, o
3. c) cuando lo disponga la legislación vigente, una asociación de personas a las que se reconozca la facultad de realizar actos jurídicos, pero que no posea la condición legal de persona jurídica;
4. d) cualquier otra estructura jurídica, sea cual fuere su naturaleza y forma, independientemente de que tenga personalidad jurídica, que posea o administre activos, y que, incluidas las rentas derivadas de los mismos, estén sujetos a cualquiera de los impuestos cubiertos por la presente Directiva;

[5] Art 3 párrafo 23 de la Directiva: “empresa asociada” a efectos del artículo 8 bis ter: una persona vinculada a otra persona, como mínimo, en una de las siguientes formas:

1. a) participa en la gestión de otra persona por estar en situación de ejercer una influencia notable sobre esta última;
2. b) participa en el control de otra persona a través de una participación que supere el 25 % de los derechos de voto;
3. c) participa en el capital de otra persona mediante un derecho de propiedad que, directa o indirectamente, sea superior al 25 % del capital;
4. d) tiene derecho al 25 % o más de los beneficios de otra persona.