Se trata de un tema controvertido desde hace tiempo, resuelto en muchas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europa (TJUE), pero que puede dar lugar a diferentes situaciones de deducibilidad en el IVA. De esta forma, el primer aspecto que debe valorarse en este caso es si estamos hablando de lo que se conoce como una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o de una “holding mixta” la cual interviene en la gestión de esas participaciones.

En este sentido, el concepto que la Ley del IVA, en línea con la Directiva Europea, establece para actividad empresarial es aquel que implica la “ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. La jurisprudencia del TJUE aclara este concepto a través de múltiples sentencias (Polysar Investments, Harnas & Helm, Cibo Participations) en el caso de sociedades holding, donde establece que la mera disposición de participaciones no debe considerarse como una actividad económica ya que no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, lo cual es distinto cuando esta participación conlleva la intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades sobre las que se tiene la participación. Básicamente esto es así porque la gestión de las sociedades normalmente conlleva la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos a sus filiales, sujetos al impuesto. Para ello, el Tribunal considera que existe una intervención directa o indirecta de acuerdo a una serie de criterios:

1. Prestación de una serie de servicios, no siendo suficiente con que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o directivos.
2. No cabe considerar los dividendos como la contraprestación de estos servicios.
3. Se deberá atender a la verdadera naturaleza de los servicios.
4. En esta prestación debe utilizarse el patrimonio empresarial o profesional.

En resumen, una entidad holding será considerada como empresario o profesional en el momento en que realice unas prestaciones de servicios para sus filiales de naturaleza económica.

Cuestión aparte merece el asunto de la deducción del IVA por parte de esta entidad. Así, nuevamente en función del criterio mantenido por el TJUE, el derecho a deducir el IVA presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Los costes de estos servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y por lo tanto son parte integrante del precio de los productos de una empresa.

En este caso, la empresa consultante repercute a sus filiales todos los costes que incurre en su gestión, conforme a un acuerdo de valoración de los mismos acordado con la Administración Tributaria, lo que supone que su actividad está sujeta al IVA y, por lo tanto, podrá deducir el IVA soportado.

Por último, en relación con la actividad financiera que también lleva a cabo en relación con sus filiales, se plantea si la misma debe incluirse o no en la prorrata de su actividad. Hay que recordar que si bien las operaciones financieras exentas limitan el derecho a la deducción, aquellas que no constituyan actividad empresarial habitual del sujeto pasivo deben quedar excluidas del cálculo de la prorrata.

En este aspecto, basando su criterio en la jurisprudencia del TJUE, la DGT recurre al concepto de accesoriedad o no de estas operaciones financieras para determinar su tratamiento a efectos de la prorrata. Si bien establece que para la calificación de las operaciones como accesorias habrá que atender a las circunstancias de cada caso, las mismas deben cumplir dos requisitos acumulativos:

a)      Existencia de cierta relación con la actividad principal.

b)      Que estas operaciones no sean más importantes que la actividad principal.

En el presente caso la DGT concluye que se trata de operaciones accesorias ya que la labor de gestión de las filiales, que es su actividad principal, se realiza también a través de la concesión de préstamos y avales para la actividad.

Se acompaña una copia de la consulta vinculante número V4169/15.

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CV holding

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El asunto versa sobre la venta de las participaciones que una entidad financiera tiene en su cartera de otra entidad, las cuales son traspasadas a una entidad financiera en Andorra dentro del marco regulatorio nacional.

La entidad financiera solicitó a través de la correspondiente declaración del IVA la devolución del Impuesto conforme a la aplicación de una prorrata del 14%. No obstante, en un momento posterior, la entidad inició un procedimiento de rectificación de autoliquidación y solicitó una devolución mayor, conforme a una prorrata del 19%, al entender que la operación de la venta de participaciones otorgaba el derecho a la deducción por ser el destinatario un establecido fuera de la UE (art. 94.Uno.3º) y, por lo tanto, el beneficio de la venta debió incluirse también en el numerador de la prorrata.

Una vez analizada la nueva solicitud, la Administración Tributaria entendió que, si bien la operación de la venta de participaciones tiene una naturaleza financiera, la misma era una operación no habitual que no debe formar parte ni del numerador ni del denominador de la prorrata, por lo tanto, en vez de incluirla en el numerador, procedió a excluirla del denominador, resultando en una prorrata del 15%.

El primer motivo del recurso de casación presentado por la entidad ante el Tribunal Supremo conviene en determinar si el beneficio obtenido por la venta de las participaciones debe quedar excluido del cálculo de la prorrata por aplicación del artículo 104.Tres.4º de la LIVA por no ser una actividad habitual de la compañía o si debe incluirse en el numerador y en el denominador.

Por su parte, el Tribunal Supremo, en conformidad con lo manifestado por la recurrente, hace mención a la incorrecta transposición a la norma interna del artículo 19.2 de la Sexta Directiva, el cual hace referencia a operaciones accesorias y no a operaciones que no constituyan actividad empresarial habitual. Así, no es lo mismo operación habitual que operación accesoria, habiendo sido esta última ya definida por la jurisprudencia del TJUE y, en virtud de la aplicación directa de la Directiva, el Tribunal Supremo determina la necesidad de analizar si la operación en cuestión merece o no la consideración de operación accesoria con respecto a la actividad principal para determinar si la misma debe incluirse o no en el cálculo de la prorrata.

En este sentido, la doctrina del TJUE ha establecido:

–          STJUE de 11 de julio de 1996 (Régie Dauphinoise): por un lado, no deben tenerse en cuenta los resultados o ingresos, sino el empleo de los medios, su cuantificación en proporción al total del sujeto pasivo. Por otro lado, una actividad que constituya la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo no puede considerarse como accesoria.

–          STJUE de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest): los resultados financieros que resulten de la mera propiedad de los bienes no pueden incluirse en la prorrata puesto que no constituye actividad económica. Si se incluirán cuando constituyan la contraprestación de la puesta a disposición a un tercero de un capital.

–          STJUE de 29 de abril de 2004 (Desenvolvimiento Minero): una actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad imponible cuando las operaciones de que se trata se realizan en el contexto de unos objetivos empresariales o finalidad comercial.

En todo caso, determina el Tribunal que la definición de operación accesoria es un concepto jurídico indeterminado y que debe analizarse en el contexto de cada caso, para lo cual i) ha de comprobarse si se trata de una operación sujeta a IVA, ii) si es operación financiera sujeta y exenta y si se da la accesoriedad respecto de la actividad principal y, iii) las operaciones que constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo no tiene la condición de accesoria.

Para el presente asunto el Tribunal considera que la operación controvertida es una operación financiera, pero accesoria ya que no es una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad financiera del sujeto pasivo (se trata de una operación realizada al amparo de un marco regulatorio de obligada aplicación para el sujeto pasivo en un determinado plazo).

Se acompaña una copia de la sentencia de fecha 9 de octubre de 2015 con número de recurso 889/2014.

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STS Operacion Financiera accesoria

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