La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios de almacenamiento en inmuebles diseñados para mantener condiciones de temperatura controlada. Estos servicios están destinados a empresarios o profesionales establecidos en diferentes países de la Unión Europea. Es importante destacar que, en la mayoría de los casos, estos servicios no implican la asignación de un espacio exclusivo a los clientes dentro de las cámaras frigoríficas, sino que los bienes almacenados comparten el espacio con los de otros clientes.

Previamente, el criterio para localizar los servicios relacionados con bienes inmuebles establecía su ubicación en el lugar donde se encontraba el inmueble, conforme al artículo 70. Uno.1º de la Ley 37/1992. Este criterio fue respaldado por consultas como la V1913-12 y otras posteriores, que destacaban la importancia de la conexión con el inmueble, especialmente en servicios que dependían de instalaciones específicas, como las cámaras frigoríficas.

No obstante, la interpretación cambió tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto C-215/19. En este caso, se concluyó que, aunque estos servicios incluyan prestaciones esenciales para el mantenimiento de los bienes almacenados, no pueden considerarse vinculados a un bien inmueble, dado que los clientes no poseen un derecho de uso exclusivo sobre ninguna parte específica del inmueble. Este criterio, reflejado en consultas como la V0373-19, establece que, en ausencia de exclusividad, los servicios de almacenamiento deben calificarse como prestaciones generales y seguir la regla general del artículo 69. Uno de la Ley 37/1992. Según esta regla, el lugar de localización será donde el cliente empresario o profesional tenga su sede de actividad económica o establecimiento permanente.

La adopción de este criterio aporta mayor claridad y uniformidad en la aplicación del IVA, especialmente en el ámbito internacional, al alinearse con la normativa comunitaria. Además, reduce las cargas fiscales para los clientes extranjeros que contraten servicios de almacenamiento en España sin contar con un espacio exclusivo. Esta medida simplifica la operativa para clientes internacionales sin establecimiento en el país.

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La entidad PROVI 46 SL, firmó el 1 de diciembre de 2011 dos contratos privados de compraventa con la entidad GESVICAM, S.L., mediante los cuales adquirió distintas fincas propiedad de esta última.

PROVI 46 SL defiende que la puesta a disposición de las fincas se realizó desde el momento de su adquisición (1 de diciembre de 2011) y, como prueba, aporta tres actas notariales en las que se dice que la posesión de dichos inmuebles se transfiere en dicho acto.

Sin embargo, la elevación a escritura pública de esta transmisión se demoró, realizándose en un momento posterior.

El 20 de diciembre de 2011, la empresa vendedora emite facturas por cada contrato de compraventa, repercutiendo IVA al 18% y deduciendo el adquirente el importe de las cuotas soportadas en la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre de 2011.

Tanto la Inspección como el TEAC consideraron que del contenido de los contratos no se deduce que las fincas e inmuebles se hayan puesto a disposición del adquirente, por lo que no se ha devengado el impuesto, y en consecuencia, las cuotas soportadas no son deducibles».

Dicho esto, conviene comenzar mencionando que según el art. 75 de la LIVA, en las entregas de bienes se devengará el Impuesto cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil, establece que la cosa vendida se entiende entregada cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Asimismo dicho precepto dispone que cuando se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma no resultare o devengare claramente lo contrario.

Por tanto, en el caso de bienes inmuebles, la fecha del otorgamiento de la escritura pública, será la que determine el devengo a menos que de la escritura, se dedujera lo contrario.

Sin embargo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, precisando el concepto de puesta en posesión del adquirente, señaló en la sentencia de 8 de Febrero de 1990 que el apartado 1 del art. 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien».

De acuerdo con esta doctrina, la puesta en posesión del adquirente conlleva conceder al mismo facultades sobre el bien o bienes objeto de la entrega que le permitan actuar frente a terceros como si fuera propietario o dueño del bien aunque no lo sea, y con independencia de que haya o no entrega física del bien.

A juicio de la parte recurrente para probar que las fincas fueron puestas «a disposición del adquirente», verdadero hecho sustancial al que se condiciona dicho devengo conforme al criterio que acabamos de exponer, sería suficiente con el pacto recogido en el documento privado de compraventa en virtud del cual se entregaba la posesión.

En primer lugar, el Tribunal entiende que esta afirmación se dirige sustancialmente a justificar que se ha producido la transmisión del dominio, lo que es en cualquier caso insuficiente a los fines que ahora interesan pues lo que ha de acreditarse no es que se transmitió la propiedad, sino que las fincas objeto de compraventa fueron puestas a disposición del comprador con el alcance que a ello le atribuye, a efectos del devengo del IVA, la sentencia del Tribunal Supremo citada y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a la que la misma se remite.

En segundo término, considera el Tribunal que las cláusulas contenidas en los contratos privados de compraventa no tienen el efecto de puesta a disposición que pudiera determinar el devengo del impuesto.

Al faltar esa previsión legalmente respaldada según la cual el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la finca, es imprescindible acreditar por otros medios que dicha entrega se ha producido. Y para ello resulta desde luego ineficaz el mero pacto recogido en el contrato que no tiene otro valor que el de un acuerdo adicional incorporado al título mismo.

No se ha acreditado, en consecuencia, el hecho al que se condiciona la deducción.

Coincidimos, con la conclusión del TEAC en cuanto a no considerar acreditada la puesta a disposición que exige el artículo 75.Uno.1 de la Ley del IVA por el hecho de haber incorporado a los contratos la cláusula que invoca la recurrente.

Razones que han de conducir a la desestimación del recurso en este extremo, sin que suponga obstáculo para ello la invocación del artículo 32 de la Ley General Tributaria, sobre devolución de ingresos indebidos, que nada tiene que ver con la cuestión ahora debatida referida, como hemos visto, a la determinación del devengo del IVA en las entregas de bienes. Sin perjuicio de que, de ser procedente aquella devolución por justificarse que se ha producido un ingreso indebido, pueda en su caso formularse la reclamación oportuna.

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STS 7 11 17

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