En el caso objeto de consulta, el consultante pone en contacto a los pacientes (sus clientes) con los médicos del hospital que prestan el servicio médico, a través de una aplicación de telefonía móvil o app, por la que se realiza la consulta médica.

El hospital factura sus servicios médicos a la entidad consultante, quien a su vez los factura en su propio nombre a los clientes-usuarios. Además, para dar a conocer su actividad económica, la consultante contrata los servicios de unos agentes comerciales que le prestan un servicio a cambio de una comisión.

En primer lugar, recuerda la DGT que el artículo 20.Uno.3º de la Ley establece la exención del impuesto para “La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios”. Además, “la exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”.

Por lo tanto, la exención tiene dos requisitos: uno de carácter objetivo referido a la naturaleza de los servicios que deben ser de asistencia a personas físicas relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, y uno de carácter subjetivo referido a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios, es decir un profesional médico o sanitario. Si se cumplen estos requisitos, el servicio estará exento, aunque se preste a través de una sociedad mercantil o se facturen los mismos a una sociedad mercantil (destinataria).

Por otro lado, teniendo en cuenta que el artículo 11.Dos.15º de la Ley del IVA establece que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión en las que el agente actúe en nombre propio debe entenderse que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios, la DGT considera que, en el presente caso, la entidad que presta el servicio al cliente final es la consultante a través de la app y que factura al paciente, por lo tanto, si recibe un servicio sanitario exento por parte del hospital, también prestará un servicio sanitario exento del IVA a los usuarios de la app.

Finalmente, los servicios de los agentes comerciales están sujetos y no exentos del IVA.

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Esta cuestión ha sido tratada en varias ocasiones por la Dirección General de Tributos y a pesar de los intentos por parte de la DGT de clarificar el mismo, la conclusión a la que se puede llegar es que cada situación o escenario concreto requiere de un análisis en profundidad para determinar el tratamiento correcto.

En primer lugar, el régimen especial de las agencias de viaje se regula en los artículos 141 a 147 de la Ley del IVA, el cual es de aplicación:

“1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”

La particularidad de estas prestaciones de servicios es que se tratarán como una prestación única, con un servicio principal de alojamiento o transporte, aunque en la misma se entreguen diferentes bienes o presten varios servicios complementarios.

Sin embargo, para la prestación de un servicio único relacionado con la organización global de un evento, prestado en nombre propio, es posible que también se incluyan servicios de alojamiento y transporte, y es aquí donde surge la duda de si estos servicios de organización deben seguir el régimen de agencias de viaje.

Pues bien, la DGT entiende que este no es el caso, ya que siempre que se trate de una prestación única de organización de un evento, el hecho de que se incluya un servicio “accesorio” de alojamiento o transporte no debe desvirtuar la naturaleza del servicio principal de organización y por lo tanto resultaría artificial separar estas prestaciones ligadas a la organización del evento sin que deban someterse al régimen especial de las agencias de viaje, sino incluirse dentro de la prestación única de organización.

De esta forma, la clave estará en determinar, primero, si se trata de un servicio de organización de eventos o de alojamiento y transporte y, en segundo lugar, si se presta como un servicio único o se tratan de varios servicios separados. Si se trata de un servicio único de organización de eventos (del que no puedan o deban separarse el resto de prestaciones), aunque el mismo incluya alojamiento y transporte como complemento del mismo, seguirá el tratamiento del IVA correspondiente a las reglas generales, mientras que si se trata de un servicio único compuesto principalmente por alojamiento y transporte, aunque incluya algún evento como servicio complementario, deberá seguir el tratamiento del régimen especial de las agencias de viaje.

Por último hay que recordar que los servicios sometidos al régimen especial de las agencias de viaje se entienden localizados allí donde la agencia de viajes tenga su sede económica o un establecimiento permanente desde el que se presten. Por su parte, los servicios de organización de eventos prestados a un empresario o profesional se localizan donde éste último tenga su sede de actividad, un establecimiento permanente destinatario de los mismos o su domicilio habitual, mientras que si son prestados a un consumidor final se entenderán localizados donde se presten materialmente.

Se acompaña una copia de la consulta vinculante número V0338-16, de 27 de enero de 2016.

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CV TOMS

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En este sentido, hay que recordar las exenciones a efectos del IVA recogidas en los artículo 20.Uno.20º y 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 del impuesto. Así, el artículo 20.Uno.20º establece, en términos generales, la exención del IVA para las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, mientras que el artículo 20.Uno.23º declara la exención de los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos.

Por lo tanto, en vistas a determinar correctamente el tratamiento a efectos del IVA de la transmisión o cesión de derechos de pago único resulta indispensable conocer si con esta operación se transmite únicamente un derecho de arrendamiento del terreno o se produce una cesión de negocio, tal y como recoge en la contestación a la consulta la Dirección General de Tributos (DGT), ya que la transmisión de un terreno o arrendamiento estaría (en principio) exenta del impuesto, mientras que la transmisión o cesión de un negocio es una operación sujeta al IVA.

A este respecto se ha pronunciado recientemente la Comisión Europea estableciendo que: “cuando los derechos de pago único se transfieren conjuntamente con tierra, en base a un contrato de arrendamiento, el tratamiento a efectos del IVA de los derechos de pago único seguirá normalmente el aplicable a la cesión del terreno, porque el arrendamiento de la tierra y de los derechos van juntos. Si el arrendamiento del terreno está exento, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también”.

Este criterio se sostiene por la ya conocida jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea al respecto de las operaciones accesorias y su tratamiento a efectos del IVA, puesto que sostiene el Tribunal que la prestación accesoria no es más que un medio de disfrutar en las mejores condiciones el servicio principal del prestador, en cuyo caso, una prestación accesoria no constituye un fin en sí y debe seguir el mismo tratamiento de la prestación principal que es la verdadera operación realizada.

Además, insiste la DGT, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva, ya que si de los hechos en cuestión puede entenderse que se están adquiriendo dos prestaciones distintas, sería preciso separar la parte del precio relativa a una y a otra, aplicando a cada una de ellas el tratamiento a efectos del IVA correspondiente. En definitiva, es de vital importancia conocer si en la operación realizada, cada prestación es independiente de la otra o una es accesoria de la prestación principal, siendo tan solo un medio para disfrutar en mejores condiciones esta última.

En este caso, los derechos de ayuda que se transmiten no garantizan por sí mismo un derecho a percibir dinero, sino que se requiere que el titular disponga de un número de hectáreas de tierra admisibles, debe realizar las labores necesarias para mantener las tierras en buenas condiciones y que la no utilización del derecho durante tres años seguidos conlleva la pérdida del mismo. Todo esto lleva a la conclusión de que la cesión de derechos de ayuda no es un fin en sí mismo cuando se da junto con la cesión de un terreno, por lo que debe seguir el mismo tratamiento que la operación principal, que es la cesión del terreno, exenta si se dan las condiciones para ello.

Se acompaña una copia de la Consulta Vinculante número V2445/2015.

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Consulta derechos de pago unico

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El régimen especial del IVA para las agencias de viaje viene regulado en la Ley del Impuesto por los artículos 141 a 147. En particular, en lo que respecta a la formación de la base imponible del IVA para estos operadores, el artículo 145 establece que la misma estará formada por el margen bruto de la agencia, esto es, la diferencia entre la cantidad total pagada por el cliente, excluido el IVA, y el importe efectivo, incluido IVA, de los bienes y servicios adquiridos por la agencia para la realización del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero.

El problema surge que, en la mayoría de las ocasiones la propia agencia desconoce este margen bruto en el momento de prestar el servicio que devenga el impuesto, dado que por las particularidades del sector el precio definitivo puede estar sujeto a factores inciertos, como el nivel de ocupación, descuentos por volumen de compras y otros detalles. De esta forma, se pregunta si se puede utilizar como base imponible el margen bruto real y conocido del ejercicio pasado.

La DGT contesta que, en la medida en que el criterio se mantenga homogéneo en el tiempo, el mismo parece razonable y fundado, por lo que da el visto bueno. En todo caso, el sujeto pasivo tendrá que regularizar en el último período de liquidación conforme al margen bruto real del ejercicio en curso. Además, el propio artículo 80, apartado 6 de la Ley del IVA permite, cuando la determinación de la base imponible no es posible en el momento del devengo, utilizar un criterio provisional fundado, sin perjuicio de la obligación de regularizar en el momento en que la misma sea conocida.

Se adjunta una copia de la consulta número CV 0100/2015.

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CV Agencia de Viajes BI

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