No obstante, contrario a dicha opinión, la entidad no establecida presentó una reclamación económico-administrativa ante el TEAC, defendiendo que el amarre no constituye la base de operaciones desde la que se realiza la actividad que desarrolla la entidad.

El Tribunal considera que la cuestión fundamental consiste en determinar si de los elementos acreditados por la Administración se puede concluir que la entidad dispone de un EP y si tiene la consideración de sujeto pasivo establecido o no. Para ello, el Tribunal hace uso de la extensa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE al respecto, de cara a establecer claramente cuáles son las características esenciales que debe tener un EP para ser considerado como tal (asuntos FCE Bank PLC, Berkholz, ARO Lease o DFDS, son algunas de las sentencias utilizadas por el TEAC a este respecto):

1. Presencia física en un Estado Miembro concreto.- Se exige un conjunto de medios para prestar los servicios en otro EM distinto de aquel donde está la sede de actividad.
2. Permanencia en el tiempo.- Necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en dicho ámbito espacial tenga carácter de permanencia.
3. Realización efectiva de una actividad económica por parte del EP.- Independencia en la realización de la actividad respecto de la sede central, es decir, analizar si desarrolla una actividad económica independiente y si puede considerarse autónoma por ser quien asume el riesgo económico de la actividad.
4. Consistencia mínima con medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios.

En resumidas cuentas, las características que deben tenerse en cuenta para la existencia de un EP implican no solo la existencia de un lugar fijo, sino el desarrollo propio de una actividad económica con medios humanos y técnicos con carácter de permanencia y, por supuesto, de forma independiente de la sede central.

Ante estas circunstancias, el TEAC determina que la mera existencia de un punto de amarre para una embarcación no puede derivar en un EP para la entidad, puesto que no se acredita una consistencia mínima constituida por medios humanos y materiales para prestar servicios, criterio este mantenido también por la propia Dirección General de Tributos mediante consulta vinculante de 3 de julio de 2014, donde consideró que un puesto de amarre sito en territorio español, en el cual se encuentra amarrada una embarcación de recreo propiedad de una persona no residente no tiene la consideración de EP, puesto que desde el mismo no se realiza una actividad económica.

Sin perjuicio de esto, tal y como se reconoce tanto en la consulta mencionada como por el propio Tribunal, hay que atender a las circunstancias de cada caso concreto ya que una embarcación podría constituir un EP si se entiende que toda la actividad económica desarrollada gira en torno a la misma, como sería el caso, por ejemplo, en que el arrendamiento del barco tuviera un puerto fijo en España y toda la actividad de arrendamiento se realizara desde este país para navegar por aguas españolas.

Se adjunta una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 04893/2011.

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TEAC No establecido

La entrada ¿Puede un punto de amarre de una embarcación ser considerado como EP a efectos de IVA? Sentencia del TEAC de 23 de octubre se publicó primero en Diligens.

No obstante, no siempre puede optar el contribuyente por una de las dos opciones ya que, como bien señala el TEAC en su sentencia de 17 de marzo, la primera de ellas, es decir, la solicitud de ingresos indebidos, únicamente puede aplicarse cuando las cuotas se hayan repercutido “indebidamente”, lo que en ocasiones no será fácil de interpretar.

A través de la presente resolución, el TEAC valora el caso en el que por una resolución firme del Tribunal Supremo de fecha 2011, una operación de compraventa que se llevó a cabo en 2001 y por la cual se repercutió una cuota del IVA, se declaró resuelta con efectos desde 2004, razón por la cual el contribuyente, siguiendo instrucciones del Juzgado, solicitó la devolución del IVA repercutido para consignarlo en el Juzgado una vez devuelto por la Agencia Tributaria.

Pero para sorpresa del contribuyente, la Administración Tributaria se limitó a responder que el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos prescribió en 2006, sin conceder, por tanto, a la devolución. Ante el recurso de reposición planteado por el contribuyente, la Administración Tributaria se limitó a exponer los mismos argumentos, siendo posteriormente el TEAR quien, en virtud de lo dispuesto en el artículo 89 antes expuesto, fijaba el procedimiento correcto que debió seguir el contribuyente para la devolución (regularización mediante la declaración-liquidación del período en que se produce la rectificación) pero haciendo mención expresa a que éste no había emitido una factura rectificativa para la modificación de la base imponible y la rectificación de las cuotas repercutidas, limitando por tanto su derecho a la devolución.

Sin embargo, ante el recurso de alzada presentado ante el TEAC, el Tribunal recrimina a la Agencia Tributaria no haber aplicado en su resolución ante la solicitud de devolución presentada por el contribuyente la diligencia debida para tramitar la misma conforme al procedimiento correcto, ya que éste no inició expresamente un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, sino que se limitó a solicitar la devolución del IVA ante las indicaciones del Juzgado.

De esta forma, el TEAC analiza en primer lugar qué procedimiento debe seguirse para la correcta rectificación de las cuotas del IVA repercutidas en el caso de que la misma suponga una minoración de las inicialmente repercutidas, conforme a la regla establecida en el artículo 89 de la Ley del IVA. Como se ha comentado anteriormente, el Tribunal reafirma el criterio por el cual el sujeto pasivo puede optar por iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar mediante la declaración-liquidación del período en que se produzca la rectificación, pero únicamente cuando se produzca realmente un ingreso “indebido”, ya que de lo contrario solo podrá seguir el procedimiento de regularización mediante autoliquidación. En este sentido, si se trata de cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir o bien porque debió hacerse por un importe inferior, estaremos ante un ingreso “indebido”, mientras que si la repercusión fue debida porque la operación se realizó y se aplicaron correctamente las normas del impuesto, una posterior modificación de la base imponible del IVA porque la operación quede sin efecto por una resolución judicial no altera la naturaleza de ingreso debido en el momento del devengo, debiendo seguir en todo caso el procedimiento de regularización.

Ahora bien, el Tribunal también menciona que, para aplicar correctamente la regularización mediante autoliquidación, deben seguirse los requisitos establecidos en la norma, esto es: modificar la base imponible y la repercusión del IVA mediante la expedición de una factura rectificativa y rectificar la inclusión de esa repercusión en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, requisitos estos no realizados por el contribuyente en este caso.

No obstante, sin perjuicio de ello, el TEAC manifiesta abiertamente su disconformidad con la actuación de la Administración Tributaria la cual, ante la solicitud de devolución presentada por el contribuyente, únicamente resuelve con una motivación vaga sobre la prescripción del procedimiento. A juicio del Tribunal: “la Administración debió calificar las pretensiones de la entidad y darles respuesta, una respuesta ajustada a su caso particular, respuesta que desde luego no era la prescripción, sino haberle indicado que para llevar a cabo la rectificación que pretendía para obtener la devolución tenía que haber expedido factura rectificativa, y por este motivo podría haber denegado la rectificación. Pero no lo hizo, y tampoco en vía de recurso de reposición, y nos encontramos con que desde la solicitud hasta la fecha en que se dicte la presente resolución, habrán transcurrido casi cinco años, y la entidad ya no podría expedir la factura rectificativa”.

Por lo tanto, ante la actuación incorrecta de la Administración Tributaria no puede imputarse al obligado tributario los efectos desfavorables que pretende la Administración con la imposibilidad de emitir la factura rectificativa, por lo que el Tribunal, una vez reconocido el procedimiento correcto, autoriza a la entidad a expedir la factura rectificativa para modificar la base imponible y la cuota del IVA, sin que pueda entenderse emitida fuera de plazo, debiendo proceder posteriormente con el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco y regularizar la situación para la devolución del IVA mediante la inclusión de la rectificación en la autoliquidación del IVA.

Se adjunta una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 3868/2013.

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TEAC rectificacion IVA

La entrada Procedimiento para la rectificación de la repercusión del IVA. ¿Devolución de ingresos indebidos o regularización en autoliquidación? Sentencia del TEAC de 17 de marzo de 2016 se publicó primero en Diligens.

Este es el caso de la Universidad de Salamanca, que realiza dos actividades principales y claramente diferenciadas: una de enseñanza universitaria y otra de investigación. Incluso dentro de la propia actividad de investigación, resulta necesario distinguir la investigación aplicada (o contratada) como aquella que supone la realización de trabajos contratados por particulares y financiada por quienes encargan el proyecto, y la investigación básica como trabajos teóricos que se emprenden para obtener nuevos conocimientos y que se cubre con subvenciones públicas.

Para que pueda hablarse de la existencia de sectores diferenciados tiene que existir actividades económicas y regímenes de deducción distintos. Para la existencia de actividades económicas distintas éstas deben tener asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), pero no considerará que una actividad económica es distinta, sino accesoria de la principal, cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15 de la principal y, además, contribuya a su realización. Mientras que para la existencia de regímenes de deducción distintos debe existir una diferencia de más de 50 puntos en los porcentajes de deducción.

En este sentido, la Ley del IVA establece que cada sector diferenciado de actividad seguirá su propio régimen de deducción del impuesto, de forma que para la actividad de enseñanza, exenta del IVA, la deducción es del 0%, mientras que para la actividad de investigación, sujeta y no exenta, la Universidad aplica una deducción del 100% de las cuotas del IVA soportadas. No obstante, la Administración Tributaria era contraria a este criterio, ya que entendía que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en común en ambas actividades solo será deducible en el porcentaje previsto conforme a la regla de prorrata general.

No obstante, el Tribunal Supremo desestima la pretensión de la Administración Tributaria. Establece el mismo que lo que resulta determinante es la vinculación de los bienes o servicios destinados a alguno de los sectores diferenciados o en común a estos, por lo que lo propio es determinar qué bienes se emplean exclusivamente en la actividad de enseñanza, qué bienes se emplean exclusivamente en la actividad de investigación y qué bienes se utilizan en común en ambas actividades. Pero la cuestión en este caso no recae sobre dicha división sino en la propia naturaleza de la actividad de investigación básica y su posible vinculación con la actividad de enseñanza.

Así, determina la sentencia recurrida que:

–          No puede entenderse que la investigación básica se vincule con la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia entre el personal docente y el personal investigador.

–          No cabe concluir que los resultados obtenidos en investigación básica se utilicen en el sector de la enseñanza. No existe esa vinculación automática.

–          Presumir que los bienes y servicios destinados a la investigación básica pueden por su naturaleza y características estar afectos a otras actividades universitarias no es admisible.

Por lo tanto, defiende el Tribunal Supremo la tesis de la sentencia recurrida en casación al concluir que la misma establece únicamente la exclusión total de vinculación entre ambas actividades, por lo que no cabe el criterio que defiende la Administración de considerar la utilización de bienes y servicios en común a ambas actividades.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de recurso 1615/2014.

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STS Sectores diferenciados IVA

La entrada Régimen de deducción del IVA en sectores diferenciados. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2016 se publicó primero en Diligens.

En este sentido, hay que recordar las exenciones a efectos del IVA recogidas en los artículo 20.Uno.20º y 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 del impuesto. Así, el artículo 20.Uno.20º establece, en términos generales, la exención del IVA para las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, mientras que el artículo 20.Uno.23º declara la exención de los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos.

Por lo tanto, en vistas a determinar correctamente el tratamiento a efectos del IVA de la transmisión o cesión de derechos de pago único resulta indispensable conocer si con esta operación se transmite únicamente un derecho de arrendamiento del terreno o se produce una cesión de negocio, tal y como recoge en la contestación a la consulta la Dirección General de Tributos (DGT), ya que la transmisión de un terreno o arrendamiento estaría (en principio) exenta del impuesto, mientras que la transmisión o cesión de un negocio es una operación sujeta al IVA.

A este respecto se ha pronunciado recientemente la Comisión Europea estableciendo que: “cuando los derechos de pago único se transfieren conjuntamente con tierra, en base a un contrato de arrendamiento, el tratamiento a efectos del IVA de los derechos de pago único seguirá normalmente el aplicable a la cesión del terreno, porque el arrendamiento de la tierra y de los derechos van juntos. Si el arrendamiento del terreno está exento, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también”.

Este criterio se sostiene por la ya conocida jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea al respecto de las operaciones accesorias y su tratamiento a efectos del IVA, puesto que sostiene el Tribunal que la prestación accesoria no es más que un medio de disfrutar en las mejores condiciones el servicio principal del prestador, en cuyo caso, una prestación accesoria no constituye un fin en sí y debe seguir el mismo tratamiento de la prestación principal que es la verdadera operación realizada.

Además, insiste la DGT, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva, ya que si de los hechos en cuestión puede entenderse que se están adquiriendo dos prestaciones distintas, sería preciso separar la parte del precio relativa a una y a otra, aplicando a cada una de ellas el tratamiento a efectos del IVA correspondiente. En definitiva, es de vital importancia conocer si en la operación realizada, cada prestación es independiente de la otra o una es accesoria de la prestación principal, siendo tan solo un medio para disfrutar en mejores condiciones esta última.

En este caso, los derechos de ayuda que se transmiten no garantizan por sí mismo un derecho a percibir dinero, sino que se requiere que el titular disponga de un número de hectáreas de tierra admisibles, debe realizar las labores necesarias para mantener las tierras en buenas condiciones y que la no utilización del derecho durante tres años seguidos conlleva la pérdida del mismo. Todo esto lleva a la conclusión de que la cesión de derechos de ayuda no es un fin en sí mismo cuando se da junto con la cesión de un terreno, por lo que debe seguir el mismo tratamiento que la operación principal, que es la cesión del terreno, exenta si se dan las condiciones para ello.

Se acompaña una copia de la Consulta Vinculante número V2445/2015.

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Consulta derechos de pago unico

La entrada Exención en el IVA por la entrega de terrenos rústicos y transmisión de derechos de pago único. Consulta Vinculante se publicó primero en Diligens.

En 2004 la entidad PPUH efectuó diversas compras de combustible diesel que afectó a su actividad, procediendo a la deducción del IVA soportado en dichas compras. No obstante, la Administración Tributaria local denegó esta deducción alegando que no era posible identificar al proveedor de los bienes identificado en las facturas, por lo que se trataba de un proveedor inexistente. Entre los motivos que le llevaron a dicha conclusión están:

– El proveedor no estaba registrado a efectos del IVA.

– No presentaba declaración tributaria y no pagaba el IVA.

– No presentaba sus cuentas anuales ni disponía de concesión administrativa para la venta de combustible.

– El domicilio social se hallaba en ruinas, por lo que no estaba en condiciones de realizar las entregas de bienes, así como que no pudieron ponerse en contacto con ningún representante de la sociedad.

No obstante, PPUH alega que resulta contrario a la Directiva del IVA privar a un sujeto pasivo la posibilidad de deducir el IVA soportado, más aun cuando éste ha actuado de buena fe al haber recibido del proveedor un certificado de inscripción en el Registro Mercantil y un número de identificación fiscal, además de que las facturas cumplían con los requisitos formales para la deducción en cuanto al contenido de las mismas.

En definitiva, se pregunta al Tribunal de Justicia si la Directiva del IVA es contraria a una normativa nacional  que niega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA adeudado o pagado por bienes que le han sido entregados debido a que la factura ha sido emitida por un operador que, con arreglo a los criterios establecidos en dicha normativa, ha de ser considerado inexistente y a que resulta imposible identificar al verdadero proveedor de los bienes.

En este sentido, el TJUE recuerda que los requisitos materiales para la deducción del impuesto son que se tenga la condición de sujeto pasivo del IVA y que los bienes y/o servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción, mientras que los requisitos formales establecen que se esté en disposición de la factura o documento justificativo que cumpla con los requisitos establecidos al efecto por la normativa comunitaria en cuanto al contenido de los mismos. Por lo tanto, los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria local en cuanto a que no se puede corroborar la existencia del proveedor de los bienes no son motivos que excluyan estas condiciones para la deducción ya que no afecta a la condición de sujeto pasivo de PPUH ni a la disposición y utilización efectiva de los bienes en su actividad, además de que el incumplimiento de requisitos como el registro a efectos IVA o la no declaración por parte del proveedor no pueden limitar la deducción del impuesto como ya ha afirmado en otras ocasiones este mismo Tribunal.

Es decir, los requisitos mencionados por la Administración Tributaria no se recogen como tal en la Directiva del IVA (disponer de licencia para la venta de combustible, entregar las cuentas anuales, domicilio social para entrega de mercancías, etc).

Como menciona el Tribunal:

«En el presente caso, se desprende de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que las facturas relativas a las operaciones de que se trata en el procedimiento principal mencionaban, de conformidad con la disposición mencionada, en particular, la naturaleza de los bienes suministrados y el importe del IVA adeudado, así como el nombre de Finnet, su número de identificación fiscal y el domicilio social de ésta. Así pues, las circunstancias puestas de relieve por el órgano jurisdiccional remitente y resumidas en el apartado 31 de la presente sentencia no permiten concluir que Finnet careciese de la condición de sujeto pasivo ni, por tanto, denegar a PPUH Stehcemp el derecho a deducción»

Por último, en relación con la posibilidad de considerar a PPUH como conocedor del posible fraude fiscal relacionado con su proveedor, el TJUE deja abierta la posibilidad de excluir el derecho a la deducción si con las pruebas obrantes en poder del órgano nacional el mismo considera la vinculación de PPUH al fraude fiscal, en cuyo caso deberá ser determinado por el órgano nacional.

Se acompaña una copia de la sentencia con el asunto C-277/14.

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TJUE derecho a deducir

La entrada Sentencia del TJUE de 22 de octubre, PPUH. Inexistencia del proveedor de los bienes y derecho a la deducción del IVA se publicó primero en Diligens.

La sociedad que adquirió las viviendas, acordó con el actor final un arrendamiento con opción de compra y, posteriormente, la compraventa de la vivienda, donde se manifestó en la escritura de compraventa que se trataba de una primera entrega a efectos del IVA y por lo tanto quedaba sujeta a dicho impuesto.

Posteriormente se solicita la devolución del IVA ante la Administración Tributaria por entender el reclamante que la operación se trataba de una segunda transmisión sujeta pero exenta del IVA conforme al artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA. Este tratamiento de transmisión exenta se basa en la consideración de que la primera entrega es la que tuvo lugar entre ambas sociedades, ya que conforme a los términos del contrato quedaba claro que la promotora en todo caso era la primera sociedad, quien adquiría todos los riesgos de la operación. Por lo tanto la transmisión del dominio en favor de la segunda sociedad debe ser considerada como primera entrega a efectos del IVA.

No obstante, recuerda el Tribunal que, tal y como ya consideró en un asunto similar el Tribunal Supremo, esta primera transmisión no puede tener la consideración de primera entrega pues las viviendas no se encontraban terminadas y se incumplía entonces uno de los requisitos fijados en el artículo. En este sentido, el artículo sobre la exención en las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones menciona claramente “cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”, por lo que en tanto la edificación no esté terminada, la transmisión de una obra en curso sigue el régimen del suelo sobre el que se asienta, por lo que si es suelo urbano, quedarán gravadas todas las transmisiones antes de la ultimación de las obras.

Finalmente menciona el Tribunal que no hay que confundir la transmisión de una obra en curso de construcción que ha de ser entregada una vez terminada, con la entrega de un edificio terminado aun cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción.

Por lo tanto, dado que la edificación se adquirió por la sociedad en fase de construcción, la misma no puede calificarse de primera entrega a efectos del IVA, sino que esta será la que tuvo lugar en un momento posterior a la parte demandante, quedando por tanto la operación sujeta y no exenta del IVA.

Se acompaña una copia de la Sentencia de la Audiencia Nacional con número de recurso 513/2014.

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AN_transmision de edificacion en curso

La entrada La transmisión de una obra en curso no es primera entrega de edificación a efectos del IVA. Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de julio de 2015 se publicó primero en Diligens.

El supuesto obedece a una primera liquidación emitida por la Administración Tributaria donde se denegó el derecho a la deducción de unas cuotas del IVA al no acreditarse que la adquisición de bienes y servicios se realizó con la intención de afectarlas al ejercicio de una actividad económica y, por lo tanto, reclamaba el contribuyente que en tal caso no debía practicarse liquidación por IVA como consecuencia de las ventas realizadas ya que estarían exentas en virtud del artículo 20.Uno.25º de la Ley del IVA.

En este sentido, hay que mencionar que el artículo 20.Uno.25º de la Ley del IVA declara exentas del impuesto:

“Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.

Es decir, se trata de una exención técnica que básicamente establece que si no se puede deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes por no estar afectos a ninguna actividad económica, su venta posterior no puede quedar sujeta al IVA, ya que de lo contrario se estaría produciendo una doble imposición al tratar al sujeto pasivo como consumidor final exigiéndole el IVA repercutido y no permitiendo la deducción del IVA soportado.

Sobre esta alegación el TEAC admite el recurso del contribuyente y anula la liquidación practicada por la Administración Tributaria, ante lo cual, nuevamente, la Administración procede a emitir una nueva liquidación donde se reclama al contribuyente el ingreso del IVA repercutido en las ventas por aplicación del principio “responsable del déficit de ingresos fiscales” que se contempla en el artículo 203 de la Directiva del IVA. Ante esta nueva liquidación, el contribuyente alega ante el Tribunal que el artículo 203 de la Directiva del IVA no ha sido incorporado al ordenamiento jurídico español, por lo que no puede obligarse a una persona a ingresar el IVA repercutido en la medida en que dicho impuesto no se ha devengado al no estar sujeta la operación.

Ante esta nueva situación, el TEAC estima totalmente las alegaciones del contribuyente, en el sentido de que la Administración Tributaria no tiene derecho a invocar una norma comunitaria que no ha transpuesto al ordenamiento jurídico interno. Así, menciona el Tribunal que, efectivamente, el artículo 203 de la Directiva del IVA establece la posibilidad de reclamar al sujeto pasivo el ingreso del IVA aun cuando fuera indebida en aquellos casos en que de la actuación del contribuyente se derive una pérdida de ingresos fiscales, pero que esta norma no está contemplada en la legislación nacional, la cual hace referencia en todo caso a la obligación de ingresar el IVA devengado y no al IVA repercutido.

En relación con el llamado “efecto directo vertical ascendente”, el derecho comunitario y la jurisprudencia del TJUE ya ha dejado claro en múltiples ocasiones que este efecto es aquel que permite a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o europea, de forma que los mismos no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria a la Directiva, y en ningún caso es admisible el “efecto directo vertical descendente” por el cual un Estado tenga la posibilidad de invocar los preceptos de una Directiva no transpuesta o indebidamente transpuesta, de forma que se generen obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma correcta.

Se acompaña una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 05328/2012.

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TEAC ingreso de IVA incorrectamente repercutido

La entrada No puede invocarse la aplicación directa de la Directiva IVA por parte de la AEAT para exigir el ingreso del IVA repercutido indebidamente. Sentencia del TEAC se publicó primero en Diligens.

Esta fórmula de retribución es habitual entre las Firmas de abogados, consultorías y asesorías, las cuales plantean a su cliente el pago de una cuota regular (normalmente con carácter mensual) que cubra un abanico amplio de servicios en un área concreta y durante el período de duración del contrato, de forma que el proveedor se compromete a prestar el servicio de asesoría cuando surja, pero sin que se haya especificado el mismo desde el principio o incluso, en ocasiones, sin que se preste ningún servicio concreto de asesoramiento durante el período del contrato al no surgir la necesidad.

Ante esta “inexistencia” de servicio a priori, se plantea al Tribunal si el abono regular a cambio de estar a disposición continua del cliente puede considerarse una prestación de servicios dentro del ámbito del IVA y, en su caso, en qué momento se produce el devengo del mismo.

El caso obedece a una empresa que contrató servicios de asesoría (financiera, comercial y jurídica) a un grupo de empresas, representados por la misma persona, de forma que los proveedores se comprometían a estar a su disposición, para resolver las dudas o necesidades que en estos ámbitos pudieran surgir al cliente, durante la jornada laboral e incluso en períodos no laborales a cambio de una retribución con carácter mensual. También se incluía dentro de la retribución el compromiso por parte de los proveedores de no prestar estos servicios a la competencia del cliente.

En el transcurso de una inspección tributaria la Administración comprobó que estos servicios no tenían un carácter fraudulento y que eran reales, pero ante la inexistencia de ninguna prestación concreta durante el período de inspección, la Administración denegó la deducibilidad del IVA pagado por el cliente dado que entendía que no ha existido una prestación de servicios definida de antemano y específica en cuanto a descripción del servicio, cantidad de horas trabajadas, precio específico por el servicio, etc. Por lo tanto, no podía hablarse de una prestación de servicios en el ámbito del IVA.

No obstante, la opinión del Tribunal es contraria a la de la Administración. En este sentido, menciona el Tribunal que la Directiva del IVA exime del impuesto a algunas actividades, pero que el asesoramiento jurídico, comercial y financiero no se encuentra dentro de estas exenciones, por lo que están comprendidas dentro del ámbito del IVA. Por otra parte, la jurisprudencia del mismo Tribunal establece que la prestación de servicios es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, es decir, en el presente caso, si el desembolso a tanto alzado para la prestación de servicios de asesoramiento es la contrapartida de los servicios prestados, incluido el compromiso de estar permanentemente a disposición del cliente.

El elemento primordial de esta tipología de servicios continuados radica en la disponibilidad permanente del asesor para con su cliente, por lo que, según la idea del Tribunal, no es necesario demostrar que un pago se refiere a una prestación individual efectuada a requerimiento del cliente para confirmar la relación directa entre la prestación y la contrapartida. Además, confirma el Tribunal que “El que las prestaciones de servicios dispensadas no estén definidas a priori ni concretadas individualmente y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad fija tampoco puede afectar al vínculo directo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos”.

Respecto a la cuestión planteada en relación con el devengo del servicio, el Tribunal hace referencia a la norma de devengo del IVA para las prestaciones continuadas o de tracto sucesivo, conforme a la cual el impuesto se devengará a medida que resulten exigibles cada uno de los pagos.

Se acompaña una copia de la sentencia con el asunto C-463/14.

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STJUE abono servicios de asesoramiento

La entrada Sentencia del TJUE, de 3 de septiembre de 2015. Concepto de prestación de servicios a efectos del IVA para servicios de asesoramiento continuo. Devengo del impuesto se publicó primero en Diligens.

En primer lugar, es importante recordar que, tal y como se confirma en el caso de autos, en virtud de la propia norma del IVA, estas entregas en especie se consideran operaciones sujetas y no exentas del IVA (al contrario que el pago dinerario de intereses que estaría exento del IVA), ya que no son donaciones o entregas gratuitas por parte del banco, sino que son entregas de bienes onerosas, como contraprestación de una operación financiera consistente en una cesión de fondos. Por lo tanto, no se cuestiona en la reclamación presentada ante el TEAC el tratamiento a estos efectos, sino como se constituye la base imponible en dichas entregas.

La cuestión controvertida se deriva del hecho de que la entidad financiera no repercutió el IVA en las entregas de bienes realizadas a sus clientes como contraprestación por los depósitos, por decisión comercial, aunque si lo declaró en la autoliquidación como IVA devengado, y lo mismo hizo con los ingresos a cuenta del IRPF, que no fueron imputados al cliente pero si ingresados por la entidad. No obstante, la inspección consideró que tanto el IVA y el ingreso a cuenta, devengados pero no repercutidos, debían formar parte de la base imponible del IVA, al ser contraprestación de las entregas, por lo que propuso una liquidación por la diferencia, no estando conforme la entidad.

En este sentido, el Tribunal es bastante claro al respecto y no considera que el IVA no repercutido deba formar parte de la base imponible del propio impuesto. Recuerda el Tribunal que el sujeto pasivo tiene dos obligaciones: incluir en la autoliquidación el IVA devengado y repercutirlo al cliente, pero el hecho de no cumplir con la segunda obligación no conlleva obligatoriamente que el impuesto forme parte de la contraprestación. Además, no se deduce del expediente que la remuneración del cliente incluyera la falta de repercusión del IVA, por lo que la determinación de la base imponible no puede depender de si el sujeto pasivo cumple con su obligación formal de repercusión o no, sino que la misma está formada por la contraprestación real percibida y en este caso es el valor de mercado de los bienes, tal y como declaró la entidad financiera. El mismo razonamiento es aplicable para el ingreso a cuenta del IRPF no repercutido.

En segundo lugar, también se plantea en la sentencia la sujeción al IVA en sede de la entidad de las remuneraciones percibidas por el Presidente y el Director General de la sociedad por asistir a los consejos de administración de las entidades participadas. En este sentido, mientras que la entidad defiende que estas personas han asistido en su propio nombre, la inspección considera que, dada su cláusula de dedicación exclusiva, lo hacen en representación de la entidad, por lo que las cantidades percibidas son de la entidad como consecuencia de una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta.

El Tribunal también es claro al respecto, ya que existe jurisprudencia de este mismo Órgano donde se declara que, conforme a la normativa reguladora de las Cajas de Ahorro, el Presidente y el Director General del Consejo deben trabajar en exclusiva para la entidad, de forma que las remuneraciones percibidas, distintas de las dietas por asistencia, deben cederse a la sociedad por cuya cuenta realiza dicha actividad. Por lo tanto, la asistencia a estos consejos de administración no es realizada por el Presidente y el Director General en su propio nombre sino en representación de la compañía, lo cual conlleva que la misma realice una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA.

Existen otras cuestiones recogidas en la Sentencia pero no son tratadas en este texto.

Se acompaña una copia de la Sentencia con número de recurso 04464/2013.

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TEAC_BI en contraprestacion no dineraria

La entrada Base imponible del IVA con contraprestación no dineraria en operaciones de pasivos y remuneración por asistencia a Consejos de Administración. Sentencia del TEAC se publicó primero en Diligens.

En el presente caso una entidad no residente dispone en el territorio de aplicación del IVA de un establecimiento permanente (EP), consistente en un terreno rústico que arrienda, repercutiendo el IVA por dicho servicio. A su vez, la actividad propia de la compañía en España está relacionada con la prestación de servicios para el mantenimiento de placas fotovoltaicas, para la cual no interviene de ninguna manera el EP.

La compañía solicitó en 2011 la devolución del IVA soportado en su actividad habitual (placas fotovoltaicas) por el procedimiento especial para no establecidos. No obstante, la Administración Tributaria desestimó la solicitud de devolución al considerar que la compañía disponía en el territorio de aplicación del IVA de un EP desde el que realizó entregas de bienes y prestaciones de servicios, por lo que debía acudir al procedimiento de devolución general regulado en el artículo 115 de la LIVA. Por su parte, la entidad entiende que si bien no discute la existencia del EP, el mismo no interviene en absoluto en las operaciones por las que soportó las cuotas del impuesto, lo que le llevaría a ser equiparado a un no establecido y solicitar la devolución por dicho procedimiento especial.

El Tribunal entiende que, toda vez que no se discute la existencia de un EP, la discusión versa sobre el procedimiento que debe seguir la entidad para recuperar las cuotas del IVA. En este sentido, acude a la redacción literal de la norma (artículo 119) para determinar si es este el procedimiento correcto:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.”

Por lo tanto, el requisito principal para que un sujeto pasivo pueda recurrir a este procedimiento especial es no estar establecido en el territorio de aplicación del IVA o, si dispone de un EP, que no realice desde dicho EP operaciones sujetas. Igualmente, en la Directiva 2008/9/CE que regula este mismo procedimiento a nivel Comunitario, se establece como uno de los requisitos:

“a) durante el período de devolución, no hayan tenido en el Estado miembro de devolución, la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente desde el que se hayan realizado operaciones económicas.”

Es decir, en ningún momento establece la norma nacional o Comunitaria que el EP no deba intervenir con operaciones vinculadas a aquellas por las que se solicita la devolución, sino que no haya realizado operaciones con carácter general. Por lo tanto, desde el momento en que realiza una operación sujeta al IVA desde el EP, el sujeto pasivo deberá solicitar cualquier devolución conforme al procedimiento general, aunque no estén relacionadas estas actividades con el IVA cuya devolución solicita.

Este mismo criterio aplica el TJUE (Sentencia 16 de julio de 2009, asunto C-244/08), al declarar que “la existencia de operaciones activas en el Estado miembro en cuestión es el factor clave para excluir el recurso a la Octava Directiva.”

Por lo tanto, diferencia en la propia Resolución el TEAC el criterio de EP e intervención en las operaciones de cara al artículo 84.Dos de la LIVA frente al del artículo 119, ya que el artículo 84.Dos donde se requiere expresamente la intervención del EP en las operaciones es únicamente a efectos de considerar al empresario o profesional como establecido o no de cara a su condición de sujeto pasivo del impuesto, mientras que los requisitos del artículo 119 no mencionan en ningún momento la necesaria intervención del EP en las operaciones, sino únicamente que se hayan realizado operaciones desde el mismo, aunque sean otras operaciones distintas.

Se acompaña una copia de la sentencia del TEAC, de fecha 21 de mayo de 2015.

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TEAC Concepto EP

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