Seis días después, el día 13 de abril, se publicó la Orden HAC/342/2021, por la que se aprueban los modelos estatales 234 (Declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal); 235 (Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables); y 236 (Declaración de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal).

De este modo, con la aprobación de esta norma de rango reglamentario y la emisión de la orden ministerial se completa el proceso de transposición al ordenamiento jurídico español de la “Directiva de los intermediarios fiscales – DAC 6”, que comenzó a nivel legal con la publicación de la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, donde se incorporaron dos nuevas disposiciones adicionales. Por un lado, la disposición adicional vigésima tercera (Obligación de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal) y la vigésima cuarta (Obligaciones entre particulares derivadas de la obligación de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal).

El objetivo perseguido por los Estados Miembros en la transposición de esta Directiva es doble: por un lado, persigue la obtención de información en un contexto internacional intensificando la transparencia informativa y, por otro lado, persigue generar un efecto disuasorio a los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal agresiva.

Sujetos obligados a suministrar la información

El Reglamento impone el deber de realizar la declaración a dos tipos diferentes de obligados: los intermediarios y los contribuyentes interesados.

En primer lugar, los obligados en concepto de intermediarios. La Directiva en el párrafo 21 de su artículo 3 define a los intermediarios como “cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución”. A estos efectos, el Reglamento considera intermediario a cualquier persona que sabe o cabe razonablemente suponer que está colaborando por sí mismo o por medio de otra persona en la planificación de una operación considerada como potencialmente agresiva. Estos tendrán la obligación de realizar la declaración salvo en dos concretos casos:

• Que se vean afectados por el secreto profesional de la manera desarrollada en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley General Tributaria (“hayan asesorado con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva, con el único objeto de evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la implantación del mismo”). En cualquier caso, el intermediario eximido deberá comunicar dicha circunstancia a los otros intermediarios que intervengan en el mecanismo y al obligado tributario interesado, en un plazo de cinco días a partir del día siguiente al nacimiento de la obligación de información.
• Cuando existiendo varios intermediarios la declaración ya haya sido presentada por uno de ellos. El intermediario eximido deberá conservar prueba fehaciente de que la declaración ha sido debidamente presentada.

En segundo lugar, los obligados en concepto de “contribuyente interesado”, que queda definido en el párrafo 22 del artículo 3 de la Directiva como “cualquier persona a cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o que se dispone a ejecutar un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o ha ejecutado la primera fase de tal mecanismo”. A estos obligados tributarios les impone el Reglamento la obligación de declarar siempre que no exista un intermediario obligado a la presentación de la declaración.

Mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración.

El Reglamento establece que serán objeto de declaración ante la Administración Tributaria todos aquellos mecanismos (acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación) que tengan la consideración de transfronterizos y respecto de los cuales concurra alguna de las señas distintivas a las cuales se refiere el anexo IV de la Directiva 2011/16/UE.

A estos efectos, se aclara, que tendrán la consideración de mecanismo transfronterizo a efectos de esta obligación de información aquellos que afecten a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y una tercera jurisdicción fiscal cuando:

• No todos los participantes sean residentes fiscales de la misma jurisdicción.
• O bien, que uno o más participantes del mecanismo sean simultáneamente residentes fiscales en más de una jurisdicción.
• O bien, alguno ejerza una actividad económica en otra jurisdicción a través de un establecimiento permanente (en adelante “EP”) y el mecanismo en cuestión constituya parte o la totalidad de la actividad económica de ese EP.
• O bien, que alguno ejerza una actividad en otra jurisdicción sin ser residente a efectos fiscales o sin crear un EP y el mecanismo constituya parte o la totalidad de dicha actividad.
• O bien, que dicho mecanismo tenga posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real.

Con respecto a las señas distintivas, el Reglamento remite al Anexo IV de la Directiva 2011/16/UE, pero establece algunas especialidades. La principal especialidad es la definición que da al criterio de “beneficio principal” al que se alude en el citado anexo de la siguiente manera: “se entenderá satisfecho este criterio cuando el principal efecto o uno de los principales efectos que una persona puede esperar razonablemente del mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, sea la obtención de un ahorro fiscal”.

El Reglamento, al igual que la Directiva, hace una diferenciación entre indicios generales e indicios específicos. De este modo, dice el Reglamento que, en los primeros, además del indicio deberá concurrir la condición de que el mecanismo busque el beneficio fiscal. Respecto a los segundos, los indicios específicos, como el propio nombre indica recoge una serie comportamientos específicos que supondrán per se un indicio de planificación fiscal agresiva.

Estas obligaciones de declaración se van a aplicar con efectos retroactivos, de este modo, todos los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación cuya primera fase se haya ejecutado a partir del 25 de junio de 2018 (fecha de entrada en vigor de la Directiva) estarán sujetos a la obligación de documentación.

Régimen sancionador

En lo que respecta al régimen sancionador, la Directiva únicamente se pronuncia diciendo que éste debe ser “eficaz, proporcional y disuasorio” dejando de esta manera en manos de los Estados miembros su desarrollo.

En el caso de España, este régimen se regula en la Ley 10/2020, concretamente en el apartado 4 de la DA 23ª y en el apartado 3 de la DA 24ª de la LGT, estableciendo un régimen de infracciones y sanciones específico que resultará incompatible con las infracciones establecidas con carácter general en los artículos 198 y 199 de la LGT.

Así pues, se regulan por un lado las infracciones relativas a la obligación de declaración, que serán tipificadas como infracciones tributarias graves, por lo que, la falta de presentación en plazo y la presentación incorrecta de las declaraciones informativas serán sancionadas con una multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos de una misma declaración, con el límite mínimo de 4.000 euros y límite máximo equivalente al importe de los honorarios recibidos por el intermediario. En el caso de que los honorarios del intermediario no superen el importe de 4.000€, no se aplicará dicho límite mínimo.

En los casos en los que los mecanismos transfronterizos carezcan de valor, siendo el infractor el obligado tributario interesado, se prevé que la sanción sea equivalente al importe de los honorarios recibidos o a recibir por el intermediario.

En cualquier caso, se contempla la posibilidad de una reducción del 50% del importe de la sanción si la declaración es presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración.

Finalmente, se impondrá también una sanción cuando, habiendo obligación, se presente la declaración por medios diferentes de los electrónicos, informáticos y telemáticos. Para este supuesto se establece una multa fija de 250 euros por dato o conjunto de datos, con un límite mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.

Por otro lado, se regulan las infracciones relativas a las obligaciones de comunicación entre particulares. En el caso de que el intermediario no comunique al resto de intermediarios o al contribuyente su exoneración de presentar el modelo pertinente, se considerará una infracción leve que supone una multa pecuniaria de 600 euros.

Además, si este incumplimiento conlleva que el resto de intermediarios no presente la declaración correspondiente, la infracción pasará a calificarse como grave y la sanción será la misma que en los supuestos de falta de presentación de la declaración.

Finalmente, será igualmente castigada con multa de 600 euros (sanción leve) la falta de información, por parte del intermediario o del obligado interesado al resto de intermediarios u obligados interesados, de que ya ha presentado la declaración debidamente.

Precios de Transferencia

Como ya hemos mencionado, la Directiva, en su anexo IV, recoge las denominadas “señas distintivas” de una planificación fiscal agresiva. Concretamente, en el apartado E de este anexo, se encuentran desarrolladas las señas distintivas específicas relativas a los precios de transferencia.

Pues bien, el Reglamento matiza lo dispuesto en la Directiva (en materia de precios de transferencia), a la que, como hemos comentado, nos remite el propio Reglamento. Las matizaciones son las siguientes:

• En primer lugar, indica que se entenderá que no concurren ninguna de las señas distintivas relativas a precios de transferencia cuando los valores del mecanismo hayan sido determinadas por un Acuerdo Previo de Valoración[3].
• En segundo lugar, con respecto a las transferencias de funciones, riesgos y activos entre personas del mismo grupo que supongan una disminución en el resultado de explotación, el Reglamento matiza, que tendrá la consideración de persona del mismo grupo aquellas personas a las cuales se refiere el apartado 11[4]) del artículo 3 de la Directiva que tuviera la consideración de empresa asociada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 23[5]) del citado artículo.

Orden HAC/342/2021 – Modelos 234, 235 Y 236

Como se ha citado con anterioridad, el día 13 de abril de 2021 se publicó en el BOE con efectos 14 de abril de 2021 la orden ministerial que regula los modelos estatales 234, 235 y 236 a través de los cuales se deben hacer efectivas estas obligaciones de declaración.

Modelo 234 de “Declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”

Estarán obligados a presentar este modelo tanto los intermediarios, como los contribuyentes interesados, en los términos fijados en el Reglamento (que hemos desarrollado previamente en el apartado “sujetos obligados a presentar la información”).

Serán objeto de declaración en el modelo 234 los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal desarrollados en el Reglamento, los cuales hemos desarrollado previamente en el apartado “Mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración”.

Respecto del plazo, el modelo 234 deberá presentarse en el plazo de los 30 días naturales siguientes al nacimiento de la obligación.

Finalmente, respecto a la forma, el modelo 234 se presentará a través de la web de la Agencia Tributaria, mediante el envío de mensajes informáticos en formato XML.

Modelo 235 de “Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables”

Estarán obligados a presentar este modelo únicamente los intermediarios, en los términos fijados en el Reglamento (que hemos desarrollado previamente en el apartado “sujetos obligados a presentar la información”).

Será objeto de declaración en el modelo 235 los datos actualizados de los mecanismos transfronterizos comercializables que ya hayan sido declarados previamente como mecanismos transfronterizos.

El modelo 235 deberá presentarse en el mes natural siguiente a la finalización del trimestre natural en el que se hayan puesto a disposición mecanismos transfronterizos comercializables con posterioridad al mismo mecanismo originariamente declarado (en el modelo 234 o en el último 235).

En cuanto a la forma de presentación, será idéntica a la exigida para el modelo 234.

Modelo 236 de “Declaración de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”

Estarán obligados a presentar este modelo, de forma anual, únicamente los contribuyentes interesados que ya hayan declarado previamente sus mecanismos transfronterizos de planificación fiscal siempre y cuando se de alguna de las siguientes condiciones: Que éste sea residente fiscal en España; o que tenga un EP en España que se beneficie del mecanismo; o que perciba rentas o genere beneficios en España estando el mecanismo relacionado con estas rentas o beneficios; o que realice una actividad en España estando el mecanismo incluido dentro de dicha actividad.

Será objeto de declaración en este modelo 236 la información sobre la utilización en España de los mecanismos transfronterizos de planificación que hayan debido ser previamente declarados a la Administración española (modelo 234) o a otra Administración tributaria.

El modelo 236 deberá presentarse de forma anual durante el último trimestre del año natural siguiente a aquel en el que se haya producido la utilización en España de los mecanismos transfronterizos que hayan debido ser previamente declarados.

En cuanto a la forma, esta es idéntica a la exigida para el modelo 234.

Entrada en vigor

El Real Decreto que desarrolla este Reglamento entró en vigor el día 8 de abril de 2021, un día después de su publicación en el Boletín oficial del Estado.

La obligación de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal será exigible a partir del 14 de abril de 2021, un día después de la publicación en el BOE de la Orden ministerial HAC/342/2021 sin perjuicio de los efectos retroactivos previstos en la disposición transitoria primera del Reglamento.

La declaración de información del modelo 236 será exigible por aquellos mecanismos utilizados en España a partir de la entrada en vigor de la citada orden ministerial y por tanto no actúa con efecto retroactivo (Disposición final segunda de la Orden Ministerial).

[1]Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos

[2]Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.

[3] Acuerdos previos de valoración regulados en el Capítulo X del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio

[4] Art 3 párrafo 11 de la Directiva: “persona”:

1. a) las personas físicas;
2. b) las personas jurídicas, o
3. c) cuando lo disponga la legislación vigente, una asociación de personas a las que se reconozca la facultad de realizar actos jurídicos, pero que no posea la condición legal de persona jurídica;
4. d) cualquier otra estructura jurídica, sea cual fuere su naturaleza y forma, independientemente de que tenga personalidad jurídica, que posea o administre activos, y que, incluidas las rentas derivadas de los mismos, estén sujetos a cualquiera de los impuestos cubiertos por la presente Directiva;

[5] Art 3 párrafo 23 de la Directiva: “empresa asociada” a efectos del artículo 8 bis ter: una persona vinculada a otra persona, como mínimo, en una de las siguientes formas:

1. a) participa en la gestión de otra persona por estar en situación de ejercer una influencia notable sobre esta última;
2. b) participa en el control de otra persona a través de una participación que supere el 25 % de los derechos de voto;
3. c) participa en el capital de otra persona mediante un derecho de propiedad que, directa o indirectamente, sea superior al 25 % del capital;
4. d) tiene derecho al 25 % o más de los beneficios de otra persona.

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Además, en una apelación posterior, el Tribunal competente estimó que una de las dos sociedades ucranianas era una entidad pantalla, que servía para cometer un fraude fiscal y que la otra entidad no era el operador económico que había adquirido los móviles. Por este motivo, consideró que no se había producido una entrega de bienes a efectos del IVA y que las operaciones no se podían calificar de exportaciones.

No obstante, ante el Tribunal Supremo, la compañía alegó que se había supeditado la aplicación de la exención al cumplimiento de requisitos formales, habiéndose cumplido los requisitos materiales, además de un error de interpretación por considerar que la entrega de bienes solo es efectiva cuando el operador mencionado en la factura como adquirente es idéntico al que participa en la operación como tal, lo que lleva a no calificar la operación como exportación pero si a su calificación, no obstante, como entrega de bienes sujeta al tipo nacional. En estas circunstancias, el Tribunal remitente plantea sus dudas cuando no se discute la exportación si es necesario que el adquirente de los bienes sea el destinatario efectivo, además de la duda sobre si un eventual fraude en un territorio tercero en el que los bienes se han exportado tiene relevancia para la aplicación de la exención. Por último, también plantea la cuestión de si la no calificación como exportación debe llevar a considerar una entrega de bienes nacional, cuando debería entenderse que no es una entrega de bienes sujeta al IVA y por lo tanto que no genera el derecho a la deducción del IVA soportado.

El TJUE considera que las cuestiones prejudiciales planteadas en este litigio versan sobre si los artículos 146 y 131 de la Directiva, en conjunto con los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa nacional que consiste en considerar, en todos los casos, que no existe entrega de bienes y se niega el derecho a la exención cuando los bienes son transportados fuera de la UE y el adquirente no es la persona que figura en la factura, así como el impacto en la aplicación de la exención por un eventual fraude cometido en un país tercero fuera de la UE.

En este sentido, como ya ha declarado el propio TJUE, del artículo 146 se desprende que existe una exportación, y por lo tanto la exención del IVA es aplicable, cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disposición como propietario, cuando se demuestra que los bienes han sido transportados fuera de la UE y cuando el bien ha abandonado físicamente dicho territorio. Por lo tanto, el hecho de que los bienes sean adquiridos por una entidad distinta a la que figura en la factura no excluye que se cumplan estos criterios objetivos. Además, teniendo en cuenta el principio de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, si se cumplen los requisitos materiales, se debe aplicar la exención aun cuando no se hayan respetado los requisitos formales, salvo en dos supuestos:

1. Que dicho incumplimiento derive en un impedimento para la aportación de la prueba de que se han cumplido los requisitos materiales. Por lo que, si la falta de identificación del destinatario impide probar que existe una entrega de bienes, se puede denegar la exención, aunque no en todos los casos.

1. Que el sujeto pasivo haya participado deliberadamente en un fraude fiscal, lo que llevaría a no poder invocar el principio de neutralidad fiscal.

Por lo tanto, concluye en Tribunal que los artículos en cuestión se oponen a una práctica nacional que consiste en considerar, en todos los casos, que no existe entrega de bienes y en negar el derecho a la exención, cuando los bienes hayan sido exportados fuera de la UE y se haya comprobado que el adquirente no era el destinatario de la factura, sino únicamente si la falta de identificación impide comprobar que la operación se trata efectivamente de una entrega de bienes o si se demuestra que el sujeto pasivo debía haber sabido que la operación estaba relacionada con un fraude fiscal.

Igualmente concluye el Tribunal que si se deniega el derecho a la exención del IVA debe considerarse que la operación no constituye una operación gravada y por lo tanto no confiere el derecho a la deducción del IVA soportado, en vez de considerar que existe una entrega nacional.

La sentencia tiene número de asunto C-653/18.

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La entrada DENEGACIÓN DE LA EXENCIÓN POR EXPORTACIÓN CUANDO EL DESTINATARIO NO ES EL ADQUIRENTE. STJUE “UNITEL” DE 17 DE OCTUBRE 2019 se publicó primero en Diligens.

La característica principal de la medida antifraude consiste en establecer un mecanismo general de inversión de sujeto pasivo (GRCM conforme a sus siglas en inglés) en virtud del cual todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios por encima de un umbral de 10.000 € por factura, quedarán sujetas a la regla de inversión del sujeto pasivo, es decir, que el deudor del IVA será el sujeto pasivo destinatario de las operaciones.

Esta medida será en todo caso temporal, hasta el 30 de junio de 2022, pero no todos los Estados miembro podrán implementarla. De hecho, este mecanismo es potestativo y cada Estado miembro puede decidir si lo solicita, siempre y cuando cumpla los criterios para ello. Estos criterios están en relación con el nivel de fraude existente en el país y son:

–          Que registre un déficit recaudatorio en IVA de al menos 5 puntos porcentuales por encima del déficit recaudatorio medio comunitario.

–          Que registre un nivel de fraude en cascada (aquél relacionado con la actual exención aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes y servicios) en IVA en su déficit recaudatorio de más de un 25%.

–          Que haya comprobado que otras medidas de control no son suficientes para combatir el fraude en cascada.

Además, también podrán aplicar esta medida aquellos Estados miembros que sean frontera con otro Estado miembro que implemente la misma, cuando se considere que existe un riesgo grave de desplazamiento del fraude y se compruebe que otras medidas de control no son suficientes para combatir el fraude en su territorio.

En resumen, conforme a esta propuesta de Directiva, aquellos Estados miembros que lo deseen y cumplan los requisitos para ello, podrán aplicar un mecanismo de inversión del sujeto pasivo para todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que superen los 10.000 € por factura, como medida temporal de control de fraude de IVA hasta el 30 de junio de 2022. Cuando se establezca esta medida se fijarán obligaciones para los sujetos pasivos afectados (en especial aquellos que realicen las operaciones sujetas a este mecanismo) por las que deberán suministrar información electrónica adecuada y efectiva.

Se acompaña una copia de la propuesta de Directiva del Consejo.

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Propuesta de modificacion Directiva IVA ISP

La entrada Propuesta de Directiva del Consejo para modificar la Directiva 2006/112/CE del IVA en lo que respecta a la aplicación temporal de un mecanismo de inversión de sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios se publicó primero en Diligens.

A través de esta Resolución el Parlamento Europeo da luz verde a la Comisión para que continúe con la elaboración y definitiva implementación del “VAT Action Plan”, instando a los Estados miembro a la colaboración en dicha materia para mejorar la lucha contra el fraude de IVA. En este sentido, entre las conclusiones expresadas en la Resolución el Parlamento Europeo reconoce que será necesaria un acuerdo por unanimidad, reclamando simplicidad y enfoque práctico, así como una política fiscal coordinada entre los Estados miembro para el intercambio de información en el comercio intracomunitario.

Algunas de las conclusiones más significativas expresadas en dicha Resolución, en línea con las acciones ya contempladas en el “VAT Action Plan” son:

• Pide que los servicios financieros estén sujetos a IVA.
• El sistema IVA debe basarse en un principio de imposición en el país de destino final de los bienes y servicios.
• Introducción del principio de imposición en destino como regla general para las ventas a distancia a consumidores finales, así como la introducción de medidas armonizadas para las pequeñas empresas.
• Pide una lista Europea reducida de bienes y servicios a los que aplicar los tipos reducidos de IVA, elegida conjuntamente por los Estados miembro.
• Aplicar IVA igualmente a compañías privadas y públicas en áreas en las que compiten entre ellas.
• Revisar el sistema de inversión del sujeto pasivo para ver si el mismo simplifica la situación de las pequeñas y medianas empresas y reduce el fraude de IVA.
• Celebra la propuesta de introducir un umbral de IVA (entendemos como umbral para el registro a efectos IVA) como medida de simplificación y pide que se establezca una definición clara sobre qué Estado miembro es responsable de una inspección fiscal en el caso de operaciones transfronterizas.
• Celebra la introducción de un paquete IVA para las pequeñas y medianas empresas en 2017, aunque reclama que la implementación se haga de forma gradual.
• Recuerda que la ausencia de unos umbrales armonizados en el e-commerce conlleva altos costes para las pequeñas y medianas empresas en dicha actividad.
• Apoya la propuesta de la Comisión por la cual el IVA en las ventas transfronterizas (bienes o servicios) se recaude por la Administración Tributaria del país de origen al tipo de IVA aplicable en el país de consumo, y se transfiera al país donde los bienes y servicios son efectivamente consumidos.
• Recuerda la importancia de establecer un mecanismo electrónico único para el registro y pago del IVA de operadores internacionales en los casos de ventas online a consumidores de bienes para reducir la carga administrativa.
• Sugiere la implementación de dos números IVA, uno para las operaciones intracomunitarias y otro para las operaciones locales.

Se acompaña una copia de la Resolución (2016/2033(INI)).

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European Parliament Resolution VAT Fraud Nov 24

La entrada El futuro del sistema del IVA: Resolución del Parlamento Europeo hacia un sistema de IVA definitivo y la lucha contra el fraude en IVA se publicó primero en Diligens.

No obstante, esto no siempre es así ni tampoco obedece a una norma fija, ante la cual no tendría sentido establecer unos requisitos formales, ya que estos requisitos sirven como medida de control para el ejercicio a la deducción y el buen funcionamiento del sistema del IVA. Además, el Tribunal deja en manos del órgano nacional decidir si existe una invocación fraudulenta del derecho a la deducción por el incumplimiento de los requisitos formales en cuyo caso es legítimo denegar el ejercicio del mismo.

Este es el caso de la sentencia del TJUE (asunto Giuseppe Astone), donde el incumplimiento masivo de los requisitos formales para la deducción son una prueba evidente del ánimo fraudulento del sujeto pasivo, lo que llevaría a denegar el mismo. En este caso, en el transcurso de una inspección tributaria se detectó que el sujeto pasivo no había presentado las declaraciones del IVA correspondiente a varios ejercicios ni tenía el correspondiente registro de facturas expedidas, por lo que el órgano tributario liquidó la deuda por IVA correspondiente.

No obstante, en el transcurso de su defensa, el sujeto pasivo aportó una serie de facturas recibidas que había pagado a sus proveedores pero que tampoco habían sido registradas, por lo que el mismo reclamó la deducción de las cuotas del IVA soportado frente a la liquidación emitida por la Administración Tributaria. No obstante, esta deducción fue denegada por incumplimiento de requisitos formales, como es la ausencia de registro de dichas facturas y por no haber ejercido el derecho a la deducción en la declaración anual o en los dos ejercicios siguientes, tal y como establece la norma nacional. Por lo tanto, además del incumplimiento formal, el derecho a la deducción había caducado (2 años).

Ante esta situación el órgano nacional plantea dos cuestiones prejudiciales al TJUE. La primera de ellas es sobre la existencia de un plazo de caducidad para el ejercicio del derecho a la deducción y si la norma europea se opone al mismo. La segunda cuestión planteada se refiere a la posibilidad de denegar el derecho a la deducción cuando se ha acreditado el incumplimiento de varios requisitos formales a pesar de que se cumple con los requisitos materiales.

Respecto a la primera cuestión, el TJUE menciona que los artículos 180 y 182 de la Directiva del IVA autorizan el ejercicio a la deducción por el sujeto pasivo en ejercicios posteriores aunque el mismo no se haya ejercitado en el período en que nació, pero no obstante, este plazo adicional no puede ser sin limitación temporal. Por lo tanto, la existencia de un plazo de caducidad para la deducción no es incompatible con la Directiva europea siempre y cuando dicho plazo sea coherente y compatible para derechos análogos en el conjunto de la norma fiscal nacional, de acuerdo a los principios de equivalencia y efectividad.

Por otra parte, respecto al cumplimiento de los requisitos formales y el ejercicio del derecho a la deducción, si bien es cierto que el criterio del TJUE va encaminado a no limitar este derecho por el mero incumplimiento de los requisitos formales, hay que tener en cuenta que dicho incumplimiento masivo (ausencia de declaración, registro de facturas, no contabilidad, etc) puede ser motivo de una actividad fraudulenta por parte del sujeto pasivo (situación está que deberá juzgar el órgano nacional), ante lo cual es legítimo denegar el ejercicio del derecho a la deducción cuando el mismo se invoca de manera fraudulenta.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de asunto C-332/15.

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TJUE Caducidad derecho a deducir

La entrada Exclusión del derecho a deducir el IVA por incumplimiento de requisitos formales y actividad fraudulenta. Sentencia del TJUE de 28 de julio de 2016 se publicó primero en Diligens.

En 2004 la entidad PPUH efectuó diversas compras de combustible diesel que afectó a su actividad, procediendo a la deducción del IVA soportado en dichas compras. No obstante, la Administración Tributaria local denegó esta deducción alegando que no era posible identificar al proveedor de los bienes identificado en las facturas, por lo que se trataba de un proveedor inexistente. Entre los motivos que le llevaron a dicha conclusión están:

– El proveedor no estaba registrado a efectos del IVA.

– No presentaba declaración tributaria y no pagaba el IVA.

– No presentaba sus cuentas anuales ni disponía de concesión administrativa para la venta de combustible.

– El domicilio social se hallaba en ruinas, por lo que no estaba en condiciones de realizar las entregas de bienes, así como que no pudieron ponerse en contacto con ningún representante de la sociedad.

No obstante, PPUH alega que resulta contrario a la Directiva del IVA privar a un sujeto pasivo la posibilidad de deducir el IVA soportado, más aun cuando éste ha actuado de buena fe al haber recibido del proveedor un certificado de inscripción en el Registro Mercantil y un número de identificación fiscal, además de que las facturas cumplían con los requisitos formales para la deducción en cuanto al contenido de las mismas.

En definitiva, se pregunta al Tribunal de Justicia si la Directiva del IVA es contraria a una normativa nacional  que niega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA adeudado o pagado por bienes que le han sido entregados debido a que la factura ha sido emitida por un operador que, con arreglo a los criterios establecidos en dicha normativa, ha de ser considerado inexistente y a que resulta imposible identificar al verdadero proveedor de los bienes.

En este sentido, el TJUE recuerda que los requisitos materiales para la deducción del impuesto son que se tenga la condición de sujeto pasivo del IVA y que los bienes y/o servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción, mientras que los requisitos formales establecen que se esté en disposición de la factura o documento justificativo que cumpla con los requisitos establecidos al efecto por la normativa comunitaria en cuanto al contenido de los mismos. Por lo tanto, los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria local en cuanto a que no se puede corroborar la existencia del proveedor de los bienes no son motivos que excluyan estas condiciones para la deducción ya que no afecta a la condición de sujeto pasivo de PPUH ni a la disposición y utilización efectiva de los bienes en su actividad, además de que el incumplimiento de requisitos como el registro a efectos IVA o la no declaración por parte del proveedor no pueden limitar la deducción del impuesto como ya ha afirmado en otras ocasiones este mismo Tribunal.

Es decir, los requisitos mencionados por la Administración Tributaria no se recogen como tal en la Directiva del IVA (disponer de licencia para la venta de combustible, entregar las cuentas anuales, domicilio social para entrega de mercancías, etc).

Como menciona el Tribunal:

«En el presente caso, se desprende de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que las facturas relativas a las operaciones de que se trata en el procedimiento principal mencionaban, de conformidad con la disposición mencionada, en particular, la naturaleza de los bienes suministrados y el importe del IVA adeudado, así como el nombre de Finnet, su número de identificación fiscal y el domicilio social de ésta. Así pues, las circunstancias puestas de relieve por el órgano jurisdiccional remitente y resumidas en el apartado 31 de la presente sentencia no permiten concluir que Finnet careciese de la condición de sujeto pasivo ni, por tanto, denegar a PPUH Stehcemp el derecho a deducción»

Por último, en relación con la posibilidad de considerar a PPUH como conocedor del posible fraude fiscal relacionado con su proveedor, el TJUE deja abierta la posibilidad de excluir el derecho a la deducción si con las pruebas obrantes en poder del órgano nacional el mismo considera la vinculación de PPUH al fraude fiscal, en cuyo caso deberá ser determinado por el órgano nacional.

Se acompaña una copia de la sentencia con el asunto C-277/14.

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TJUE derecho a deducir

La entrada Sentencia del TJUE de 22 de octubre, PPUH. Inexistencia del proveedor de los bienes y derecho a la deducción del IVA se publicó primero en Diligens.