Cabe recordar que, a través de este método de recaudación del IVA a la importación, el empresario o profesional que haya optado por el mismo dentro de los plazos establecidos al efecto no pagará el impuesto devengado con motivo de la importación en el momento del despacho de los bienes ante la aduana, sino que incluirá dicho impuesto devengado en la declaración-liquidación del IVA a presentar en el período de liquidación mensual correspondiente, deduciendo simultáneamente dichas cuotas del IVA y, logrando de este modo, un efecto financiero neutro en la recuperación del impuesto.

En este sentido, la Dirección General de Tributos (DGT) se ha pronunciado recientemente, a través de la consulta vinculante de fecha 4 de abril de 2016, sobre la posibilidad de que un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del IVA pueda aplicar este régimen de diferimiento del IVA a la importación. En particular, a través de la consulta se plantea al Órgano tributario si una empresa establecida en Irlanda y que realiza importaciones de bienes en el territorio de aplicación el IVA podría acogerse a este régimen de diferimiento.

Pues bien, en principio, la condición de no establecido en si misma no es ningún impedimento para que la entidad irlandesa aplique este régimen de diferimiento, siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos para ello.

No obstante, el factor determinante en este caso, ligado de cierta forma a la condición de establecido o no del importador, viene a ser el método de recuperación del impuesto, ya que, recuerda la DGT, el artículo 119 de la Ley del IVA que establece las condiciones para la devolución del impuesto a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA pero si en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, habilita la opción de este procedimiento de devolución únicamente para aquellos empresarios o profesionales que no hayan realizado en el territorio de aplicación del IVA entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que el destinatario sea el sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

Bajo estas condiciones, el empresario o profesional no establecido no está obligado a presentar las declaraciones-liquidaciones del IVA con carácter periódico, sino que solicitará la devolución del IVA a la importación por el procedimiento regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA, lo que le excluye, por tanto, de la posibilidad de aplicar el régimen de diferimiento del IVA a la importación.

Por el contrario, si el empresario o profesional no establecido no cumple con las condiciones para aplicar el procedimiento de devolución regulado en el artículo 119 por realizar en el territorio de aplicación del IVA entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que adquiere la condición de sujeto pasivo del impuesto, quedando obligado a seguir el procedimiento general de devolución, esto es, mediante la presentación de las autoliquidaciones del IVA, el mismo sí que podrá aplicar el régimen de diferimiento del IVA a la importación, a pesar de no estar establecido y siempre y cuando cumpla con los requisitos para aplicar el mismo, puesto que en dichas circunstancias se encuentra obligado a la presentación periódica de autoliquidaciones del IVA.

Se acompaña una copia de la consulta vinculante número V1392/2016.

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CV1392_16 No establecidos IVA importacion

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Este es el caso de la última sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de enero en el asunto Arturs Stretinskis, donde el importador tiene una relación de parentesco (hermano) con el vendedor de las mercancías, lo que conlleva a la Administración Tributaria a considerar a ambos como partes vinculadas y, por lo tanto, a la aplicación de unas normas especiales para la formación del valor en aduana, contenidas en el Código Aduanero comunitario y en el Reglamento 2454/93 de la Comisión por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero comunitario.

No obstante, lo especial del asunto radica en que no se trata de una operación realizada directamente entre dos hermanos personas físicas, sino que el comprador es una persona física mientras que el vendedor es una persona jurídica, cuyo administrador es el hermano del comprador. Por lo tanto, se plantea al TJUE si estamos ante un caso de partes vinculadas donde aplican las normas especiales para el cálculo del valor en aduana.

En virtud del artículo 29, apartados 1 y 2, del Código Aduanero, el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación, siempre que no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de unas normas establecidas en el apartado 2, a la luz de las circunstancias propias de la venta y cuando se demuestre que el mismo es próximo a ciertos valores establecidos en la norma como, entre otros, el valor de transacción en ventas de mercancías idénticas o similares entre partes no vinculadas.

Por lo tanto, lo primero que hay que determinar es si existe o no vinculación entre las partes, para poder valorar si el valor en aduana está correctamente determinado como el valor de transacción o no. En este sentido, el artículo 143 del Reglamento de aplicación dispone que existirá vinculación, entre otros casos, cuando:

“h) si son miembros de la misma familia. Las personas solo serán consideradas miembros de la misma familia si su relación de parentesco es una de las siguientes:

–          Hermanos y hermanas.”

Como se ha mencionado, la Administración Tributaria consideró que el comprador y el administrador de la sociedad vendedora eran personas vinculadas, por lo que tenía dudas sobre la exactitud de los valores en aduana declarados. Ante las reclamaciones presentadas, el Tribunal Supremo plantea una cuestión prejudicial ante el TJUE sobre si el artículo 143 del Reglamento de aplicación debe referirse también a situaciones en las que exista una relación de parentesco entre un directivo de una de las partes (persona jurídica) y la otra parte de la transacción (persona física).

El Tribunal menciona que, si bien los vínculos contemplados en el caso de parentesco unen a personas físicas, el artículo 143 debe interpretarse tomando en consideración el sistema de las disposiciones del Reglamento y el objetivo perseguido por las mismas, cuya propia finalidad es establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios, de forma que se garantice que el valor en aduana refleje el valor económico real.

Con este planteamiento, considera el Tribunal que existe un riesgo de influir en el precio de las mercancías cuando la relación de parentesco se da respecto de una persona física que puede influir en el precio de venta establecido por una persona jurídica, no siendo razón suficiente excluir como partes vinculadas a dos personas únicamente porque una parte del contrato sea persona jurídica.

En conclusión, entiende el Tribunal que cuando una persona física dispone, en el seno de una persona jurídica, de la facultad de influir en el precio de venta de mercancías importadas en beneficio de un comprador al que le une una relación de parentesco, la circunstancia de que el vendedor sea una persona jurídica no impide que ambas partes puedan considerarse vinculadas.

La correcta formación del valor en aduana de las mercancías, especialmente para aquellos casos en los que pueda existir vinculación, es un aspecto muy importante a tener en cuenta por las empresas dedicadas al tráfico internacional de mercancías, ya que las diferencias de valoración pueden resultar en una liquidación de derechos arancelarios e IVA a la importación, con las posibles sanciones, recargos e intereses, que se traducirían en un coste significativo para la empresa.

Se acompaña una copia de la sentencia con el asunto C-430/14.

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TJUE Valor en aduana

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Para optar por este régimen de diferimiento la norma (artículo 74.1 del Reglamento del IVA) establece, a priori, dos plazos. El primero de ellos es durante el mes de noviembre anterior al año en que deba surtir efecto la opción por el diferimiento, mientras que el otro plazo es en el momento del inicio de la actividad por parte del contribuyente.

No obstante, a pesar de la claridad en la redacción de la norma, la realidad desde un punto de vista práctico para solicitar esta opción por el diferimiento es muy distinta, dada la ejecución de las solicitudes por parte de la Administración Tributaria.

De esta forma, si un contribuyente está pensando en iniciar la actividad y desea solicitar la opción por este régimen de diferimiento no será posible, pues al comienzo de la actividad un contribuyente nunca está en un periodo de liquidación del IVA mensual ya que ni es gran empresa (esto se determinará en todo caso conforme al volumen de operaciones alcanzado durante el ejercicio en curso y tendrá efectos para el ejercicio siguiente) ni puede solicitar el alta en el régimen de devolución mensual al inicio de la actividad.

Respecto a este último régimen de devolución mensual, la Administración Tributaria, contrariamente a lo que establece la norma en nuestra opinión, rechaza automáticamente las solicitudes que se presentan con el inicio de la actividad, aunque se hagan durante el período de liquidación trimestral, tal y como habilita la norma para este régimen, ya que la Administración entiende que no es en el primer período de liquidación cuando puede solicitar su inclusión en el régimen, sino que una vez iniciada su actividad y presentada su primera declaración-liquidación trimestral tendrá que esperar al siguiente período de liquidación trimestral para poder solicitar el alta en el régimen de devolución mensual.

En conclusión, desde un punto de vista práctico y a pesar de lo dispuesto en la norma en este sentido, con el inicio de la actividad un contribuyente no será gran empresa ni podrá registrarse desde el inicio en el régimen de devolución mensual y, por lo tanto, no podrá solicitar la opción por el diferimiento del IVA a la importación.

Esta conclusión nos lleva automáticamente a considerar el único plazo posible para pedir la opción por el diferimiento del IVA a la importación: durante el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto.

Pero tampoco resultará fácil para un contribuyente pedir este régimen de diferimiento durante el mes de noviembre. Esto es así porque o bien es gran empresa o bien ya ha sido aprobada oficialmente su solicitud en el régimen de devolución mensual.

Así, como se ha explicado anteriormente, una entidad que inicie su actividad en el tercer trimestre y presente su primera declaración en el mes de octubre, en la práctica, no podrá pedir el régimen de devolución mensual hasta el mes de noviembre (en cuyo caso surtirá efectos desde enero del año siguiente) o hasta el mes de enero que es su próximo periodo de liquidación trimestral, lo cual le dejará fuera del plazo de noviembre para pedir el diferimiento del IVA a la importación.

Por otra parte, una entidad que ya inició su actividad en un trimestre anterior y haya solicitado el régimen de devolución mensual durante el período de liquidación del tercer trimestre (del 1 al 20 de octubre) en la práctica no podrá solicitar la opción por el diferimiento del IVA a la importación hasta que no sea aprobada oficialmente por parte de la Administración Tributaria el alta en el régimen de devolución mensual, para lo cual la Administración dispone de tres meses. Esto es así incluso cuando la norma respecto del régimen de devolución mensual establece que el mismo surtirá efecto, para aquellos que lo soliciten en el plazo habilitado durante el período de liquidación del IVA, desde el día siguiente al fin de dicho plazo de liquidación, lo que nos llevaría al 21 de octubre, sin perjuicio de que en un momento posterior la Administración Tributaria pueda rechazar la solicitud.

En resumen, debido a los mecanismos de ejecución establecidos por la Administración Tributaria al respecto, únicamente un contribuyente que se encuentre oficialmente en un período de liquidación mensual del IVA (gran empresa, régimen de devolución mensual o régimen del grupo de entidades) podrá solicitar durante el mes de noviembre la opción por el diferimiento del IVA a la importación, lo que convierte este mes en una fecha clave para aquellos contribuyentes que estén pensando en solicitar esta opción de diferimiento.

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