El asunto corresponde a una entidad que fue objeto de inspección tributaria por la Administración Tributaria en Alemania, por los ejercicios 2008 a 2011, ante la cual se le denegó el derecho a la deducción de unas cuotas del IVA soportadas, correspondientes a unas comisiones de sus agentes comerciales y a unos servicios de publicidad, por la ausencia del número de identificación fiscal del expedidor en los documentos justificativos de dichas cuotas (la sentencia no habla de facturas exactamente sino de unos documentos de liquidación). Posteriormente en 2013, durante el proceso de inspección y antes de la finalización del mismo, el sujeto pasivo aportó las facturas rectificativas para los períodos 2009 a 2011 con los datos que estaban ausentes, exigiendo la deducción de las cuotas del IVA en los períodos objeto de inspección.

No obstante, la Administración Tributaria alemana denegó la deducción de las cuotas del IVA en los períodos 2009-2011 bajo el argumento de que la rectificación de las facturas para la inclusión de datos obligatorios ausentes no tiene efectos retroactivos, sin que únicamente podrá deducir el sujeto pasivo en el año en el que se rectifican las mismas. Ante este criterio el sujeto pasivo presentó reclamación elevando el Tribunal nacional las cuestiones prejudiciales en el sentido de si la Directiva del IVA europea se opone a la norma nacional denegando la retroactividad de la deducción.

El TJUE se basa fundamentalmente en la jurisprudencia del mismo sobre la limitación a la deducción por el incumplimiento de requisitos formales. En este sentido, recuerda el Tribunal que el incumplimiento de algún requisito formal (como puede ser la ausencia del NIF del expedidor) no puede limitar el derecho a la deducción cuando se cumplen los requisitos materiales para la misma, a saber, tener la condición de sujeto pasivo del IVA y que los bienes o servicios adquiridos se destinen a la realización de operaciones gravadas.

El derecho a la deducción es un principio fundamental que garantiza la neutralidad del IVA, el cual nace en el momento en que el impuesto resulta exigible. Así, como menciona el Tribunal, el derecho a la deducción del IVA debe ejercitarse, en principio, en el período impositivo en el que, primero, se ha originado el derecho a deducir, y segundo, el sujeto pasivo está en posesión de la factura. Por otra parte, la Directiva contempla la posibilidad de rectificar las facturas por errores formales.

Además, establece el Tribunal que exigir unos intereses de demora (tal y como establece la norma alemana) sobre el IVA adeudado antes de que la factura sea rectificada supone una carga adicional para el empresario que va contra la neutralidad del impuesto. A este respecto, menciona el Tribunal que no hay inconveniente en establecer sanciones proporcionales por el incumplimiento formal, pero las mismas no pueden limitar el derecho a la deducción.

En conclusión, el Tribunal sentencia que la Directiva Europea se opone a una norma nacional que rechaza la deducción del IVA retroactivamente en el período en que resultó exigible el impuesto llevando la misma al período en que se rectifican las facturas, en la medida en que únicamente existe un incumplimiento de algún requisito formal y no material para la deducción.

Se acompaña copia de la Sentencia con número de asunto C-518/14.

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TJUE 518_14

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No obstante, no siempre puede optar el contribuyente por una de las dos opciones ya que, como bien señala el TEAC en su sentencia de 17 de marzo, la primera de ellas, es decir, la solicitud de ingresos indebidos, únicamente puede aplicarse cuando las cuotas se hayan repercutido “indebidamente”, lo que en ocasiones no será fácil de interpretar.

A través de la presente resolución, el TEAC valora el caso en el que por una resolución firme del Tribunal Supremo de fecha 2011, una operación de compraventa que se llevó a cabo en 2001 y por la cual se repercutió una cuota del IVA, se declaró resuelta con efectos desde 2004, razón por la cual el contribuyente, siguiendo instrucciones del Juzgado, solicitó la devolución del IVA repercutido para consignarlo en el Juzgado una vez devuelto por la Agencia Tributaria.

Pero para sorpresa del contribuyente, la Administración Tributaria se limitó a responder que el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos prescribió en 2006, sin conceder, por tanto, a la devolución. Ante el recurso de reposición planteado por el contribuyente, la Administración Tributaria se limitó a exponer los mismos argumentos, siendo posteriormente el TEAR quien, en virtud de lo dispuesto en el artículo 89 antes expuesto, fijaba el procedimiento correcto que debió seguir el contribuyente para la devolución (regularización mediante la declaración-liquidación del período en que se produce la rectificación) pero haciendo mención expresa a que éste no había emitido una factura rectificativa para la modificación de la base imponible y la rectificación de las cuotas repercutidas, limitando por tanto su derecho a la devolución.

Sin embargo, ante el recurso de alzada presentado ante el TEAC, el Tribunal recrimina a la Agencia Tributaria no haber aplicado en su resolución ante la solicitud de devolución presentada por el contribuyente la diligencia debida para tramitar la misma conforme al procedimiento correcto, ya que éste no inició expresamente un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, sino que se limitó a solicitar la devolución del IVA ante las indicaciones del Juzgado.

De esta forma, el TEAC analiza en primer lugar qué procedimiento debe seguirse para la correcta rectificación de las cuotas del IVA repercutidas en el caso de que la misma suponga una minoración de las inicialmente repercutidas, conforme a la regla establecida en el artículo 89 de la Ley del IVA. Como se ha comentado anteriormente, el Tribunal reafirma el criterio por el cual el sujeto pasivo puede optar por iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar mediante la declaración-liquidación del período en que se produzca la rectificación, pero únicamente cuando se produzca realmente un ingreso “indebido”, ya que de lo contrario solo podrá seguir el procedimiento de regularización mediante autoliquidación. En este sentido, si se trata de cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir o bien porque debió hacerse por un importe inferior, estaremos ante un ingreso “indebido”, mientras que si la repercusión fue debida porque la operación se realizó y se aplicaron correctamente las normas del impuesto, una posterior modificación de la base imponible del IVA porque la operación quede sin efecto por una resolución judicial no altera la naturaleza de ingreso debido en el momento del devengo, debiendo seguir en todo caso el procedimiento de regularización.

Ahora bien, el Tribunal también menciona que, para aplicar correctamente la regularización mediante autoliquidación, deben seguirse los requisitos establecidos en la norma, esto es: modificar la base imponible y la repercusión del IVA mediante la expedición de una factura rectificativa y rectificar la inclusión de esa repercusión en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, requisitos estos no realizados por el contribuyente en este caso.

No obstante, sin perjuicio de ello, el TEAC manifiesta abiertamente su disconformidad con la actuación de la Administración Tributaria la cual, ante la solicitud de devolución presentada por el contribuyente, únicamente resuelve con una motivación vaga sobre la prescripción del procedimiento. A juicio del Tribunal: “la Administración debió calificar las pretensiones de la entidad y darles respuesta, una respuesta ajustada a su caso particular, respuesta que desde luego no era la prescripción, sino haberle indicado que para llevar a cabo la rectificación que pretendía para obtener la devolución tenía que haber expedido factura rectificativa, y por este motivo podría haber denegado la rectificación. Pero no lo hizo, y tampoco en vía de recurso de reposición, y nos encontramos con que desde la solicitud hasta la fecha en que se dicte la presente resolución, habrán transcurrido casi cinco años, y la entidad ya no podría expedir la factura rectificativa”.

Por lo tanto, ante la actuación incorrecta de la Administración Tributaria no puede imputarse al obligado tributario los efectos desfavorables que pretende la Administración con la imposibilidad de emitir la factura rectificativa, por lo que el Tribunal, una vez reconocido el procedimiento correcto, autoriza a la entidad a expedir la factura rectificativa para modificar la base imponible y la cuota del IVA, sin que pueda entenderse emitida fuera de plazo, debiendo proceder posteriormente con el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco y regularizar la situación para la devolución del IVA mediante la inclusión de la rectificación en la autoliquidación del IVA.

Se adjunta una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 3868/2013.

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TEAC rectificacion IVA

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