La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios de almacenamiento en inmuebles diseñados para mantener condiciones de temperatura controlada. Estos servicios están destinados a empresarios o profesionales establecidos en diferentes países de la Unión Europea. Es importante destacar que, en la mayoría de los casos, estos servicios no implican la asignación de un espacio exclusivo a los clientes dentro de las cámaras frigoríficas, sino que los bienes almacenados comparten el espacio con los de otros clientes.

Previamente, el criterio para localizar los servicios relacionados con bienes inmuebles establecía su ubicación en el lugar donde se encontraba el inmueble, conforme al artículo 70. Uno.1º de la Ley 37/1992. Este criterio fue respaldado por consultas como la V1913-12 y otras posteriores, que destacaban la importancia de la conexión con el inmueble, especialmente en servicios que dependían de instalaciones específicas, como las cámaras frigoríficas.

No obstante, la interpretación cambió tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto C-215/19. En este caso, se concluyó que, aunque estos servicios incluyan prestaciones esenciales para el mantenimiento de los bienes almacenados, no pueden considerarse vinculados a un bien inmueble, dado que los clientes no poseen un derecho de uso exclusivo sobre ninguna parte específica del inmueble. Este criterio, reflejado en consultas como la V0373-19, establece que, en ausencia de exclusividad, los servicios de almacenamiento deben calificarse como prestaciones generales y seguir la regla general del artículo 69. Uno de la Ley 37/1992. Según esta regla, el lugar de localización será donde el cliente empresario o profesional tenga su sede de actividad económica o establecimiento permanente.

La adopción de este criterio aporta mayor claridad y uniformidad en la aplicación del IVA, especialmente en el ámbito internacional, al alinearse con la normativa comunitaria. Además, reduce las cargas fiscales para los clientes extranjeros que contraten servicios de almacenamiento en España sin contar con un espacio exclusivo. Esta medida simplifica la operativa para clientes internacionales sin establecimiento en el país.

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Desde el 1 de enero de 2023, con la entrada en vigor de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre y, en concreto, debido a su artículo 73, han cambiado los servicios a los que afecta esta “regla del uso y disfrute” de localización de servicios transfronterizos en el IVA, siendo ahora estos los siguientes:

1. Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de la LIVA y los de arrendamiento de medios de transporte, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal. Entre estos servicios incluidos en el artículo 69.Dos, se encontrarían, entre otros, los de publicidad, asesoramiento fiscal, legal o contable, arrendamiento de bienes muebles corporales y, en general, aquellos servicios considerados como “intangibles”.

2. Los servicios de seguro, los financieros y los de arrendamiento de medios de transporte, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

Respecto al primer punto, salvo para el caso del arrendamiento de medios de transporte, que ya estaba contemplado anteriormente, la regla de uso y disfrute aplicará para servicios prestados a particulares (B2C), mientras que en la redacción anterior aplicaba a los mismos servicios, pero solo cuando eran prestados entre empresarios o profesionales (B2B).

Respecto al segundo punto, para los servicios financieros y de seguro, no habría habido cambios respecto de la regulación anterior en la regla de uso y disfrute, por lo que deben seguir teniendo en cuenta esta regla para localizar el servicio transfronterizo, antes de determinar si la prestación de este servicio podría atribuir al prestador el derecho a deducir el impuesto cuando se entienda prestado fuera de la UE.

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