“Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones financieras:

1. m) la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones”.

En este caso, la inspección de hacienda determinó que los servicios prestados no podían encuadrarse dentro de la citada exención, por lo que estarían sujetos y no exentos. Por el contrario, la entidad considera que la actividad cumple con todos los requisitos para que se califiquen como de intermediación financiera, exenta del IVA, ya que opera como un tercero independiente distinto del comprador y del vendedor que lleva a cabo labores de aproximación de las partes y hace lo necesario para que finalmente se celebre el negocio jurídico.

El Tribunal recurre a la norma europea para intentar conciliar los conceptos “negociación” (contenido en la Directiva) y “mediación” (contenido en la norma española). Además, de la jurisprudencia Europea, concluye que son necesarios dos requisitos para aplicar la exención a los servicios de negociación de las operaciones financieras:

1. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.
2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes. Dichas funciones han de plasmarse, pues, en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que ésta se efectúe.

El TEAC hace extensible estos requisitos a la mediación referida en la norma española y, conforme a la misma, conjuntamente con la doctrina del Tribunal Supremo, establece que el mediador ha de ser un tercero independiente de las partes, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

Conforme a esta definición y requisitos, el Tribunal procede a analizar la relación jurídica existente entre la reclamante y las entidades financieras a las que presta servicios. De este análisis y de la información contenida en el expediente, concluye que la entidad reclamante siempre se identifica como un tercero independiente del banco, donde los empleados del contribuyente actuaban como intermediarios financieros de la entidad bancaria, identificándose como tal en la venta telefónica  y la mención a esta condición constaba en la documentación entregada al cliente en la venta persona, por lo que hay pruebas suficientes de que el potencial cliente conocía que trataba con un tercero independiente, intermediario. Además, dado que sus funciones iban más allá que el suministro de información, haciendo lo posible para que se efectúe el negocio principal, se cumplían los dos requisitos establecidos para que los servicios entren dentro de la exención del artículo 20.Uno.18º.m). Por lo tanto, el Tribunal estima las alegaciones del contribuyente, declarando los servicios prestados por el mismo exentos del IVA.

Nuevamente, especialmente en el sector financiero, queda patente la dificultad y la importancia de calificar correctamente los servicios realizados, así como de la correcta interpretación de la norma del impuesto, para evitar riesgos derivados de un tratamiento incorrecto a efectos del IVA.

La resolución tiene número de referencia 00/00028/2016/00/00

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La entrada Requisitos para la exención en IVA en servicios de intermediación de operaciones financieras. Resolución del TEAC de 21 de noviembre 2019 se publicó primero en Diligens.

En el presente caso, se iniciaron actuaciones inspectoras sobre una compañía de seguros, la cual liquidaba el IVA en base a tres sectores diferenciados de actividad:

1. Arrendamientos, con una deducción del 100%.
2. Régimen especial de grupo de entidades, modalidad avanzada, por el que se opta para las operaciones intragrupo y,
3. Actividad principal aseguradora, donde aplicaba una prorrata general del 1%.

Respecto de la actividad aseguradora, el órgano inspector consideró que no procedía la prorrata general sino la especial, ya que el total de las cuotas deducibles en el año natural por aplicación de la prorrata general superaba en más de un 20% al total resultante por aplicación de la prorrata especial. Este exceso resultaba porque la inspección, a diferencia de la entidad, consideraba que los gastos por siniestros (peritos, abogados, taller, reparaciones de hogar, etc) están directamente relacionadas con las operaciones de seguro, exentas del IVA, y por tanto no se generaba el derecho a la deducción del IVA soportado en estos gastos.

Como inciso, recordar que el régimen de deducción de sectores de actividad es de obligada aplicación cuando se dan las condiciones para ello. En este sentido, cada sector de actividad debe seguir su propio sistema de deducción del IVA, de forma que, a modo resumido, si las operaciones del sector de actividad no generan derecho a deducir, no se podrá deducir el IVA de los gastos de dicho sector, mientras que si las operaciones generan derecho a deducir, se deducirá el IVA de los gastos vinculados a dicho sector, y si existen ambos tipos de operaciones, con derecho a deducir y sin derecho a deducir, se aplicará una prorrata general.

La entidad aseguradora, realizaba dos tipos de operaciones dentro del sector de actividad de seguros. Por un lado, la actividad propia de seguros, por la cual cobra una prima como precio del servicio, la cual está exenta del IVA y, por otro lado, la actividad relacionada con la comisión que cobraba del Consorcio de Compensación de Seguros, al actuar como recaudador del recargo a su favor, la cual está sujeta y no exenta del IVA. Por dicho motivo, considerando los gastos por siniestros afectos a ambas operaciones, aplicaba una prorrata general del 1%, considerando dichos deducibles en dicho porcentaje.

Sin embargo, como se ha comentado, el órgano inspector entendía que dichos gastos están afectos exclusivamente a la actividad exenta, sin tener ningún tipo de relación con la comisión o gestión de cobro del recargo del Consorcio, de forma que eran no deducibles en su totalidad. Como consecuencia, el método de deducción que debía aplicarse al sector de actividad cambiaba de prorrata general a prorrata especial, al diferir en más de 20 puntos porcentuales el total de las cuotas deducibles por prorrata general respecto al total por prorrata especial, resultando de aplicación obligatoria en consecuencia la prorrata especial, y eliminándose la deducción del 1% aplicado por la entidad.

Ante la reclamación presentada el TEAC establece que la cuestión principal consiste en determinar si las cuotas soportadas por las operaciones derivadas de los siniestros asegurados deben considerarse directa y exclusivamente afectas a la actividad de seguros, exenta del IVA, y sin que puedan considerarse usados conjuntamente en la actividad de gestión de cobranza prestada al Consorcio, contrariamente como considera la entidad al entender que la recaudación del recargo a favor del Consorcio contribuye a la operación de seguro, siendo su percepción intrínseca a la contratación del seguro y que su coste se incorpora a la póliza.

Para resolver la controversia, en primer lugar, el TEAC recuerda que la carga de la prueba recae en la entidad aseguradora, para justificar que las cuotas se refieren a bienes o servicios utilizados en operaciones que originan el derecho a la deducción, como es la actividad de cobro del recargo. Seguidamente, el tribunal coincide tanto con la inspección como con la entidad respecto de considerar la actividad de gestión de cobro dentro del sector diferenciado de actividad de seguros, ya que dichas operaciones deben entenderse en todo caso como accesorias de la principal, la propia de seguros, puesto que no se daría si no se contrata la póliza. Al ser una actividad accesoria de la principal debe seguir el régimen de deducción del sector diferenciado en el que se encuadre la actividad principal.

Sin embargo, encuadrarlo dentro del mismo sector de actividad no implica necesariamente que todos los gastos se utilicen en ambas actividades. Así, considera el TEAC que los gastos por siniestros están afectos exclusivamente con las operaciones de seguros exentas del IVA, sin que la entidad haya justificado la utilización parcial en una actividad de cobro. Los gastos descritos (reparaciones de talleres, peritos, abogados, etc) no tienen nada que ver con la gestión de cobro del recargo para el Consorcio ni son gastos generales de la empresa. Estos gastos son los que conforman el precio del seguro, la prima, por lo que siguiendo el criterio del Tribunal de Justicia de la UE, son los que se deben tener en cuenta para considerar su afectación.

En definitiva, el TEAC desestima la reclamación ya que considera que los gastos son los propios de la actividad de seguros exenta del IVA y, por lo tanto, están directa y exclusivamente afectos a la misma, sin que se genere el derecho a la deducción del IVA soportado por dichos gastos.

Es evidente que cada caso tendrá su propias circunstancias y características, pero en todo caso, esta sentencia refleja claramente la importancia de establecer la correcta vinculación de las cuotas del IVA soportado con las operaciones que generan o no el derecho a deducir, lo que es vital para entidades que realizan ambos tipos de operaciones, ya que la posibilidad de deducir, aunque sea solo una parte de los mismos, puede significar ahorros muy importantes para la entidad o, al contrario, una deducción incorrecta de los mismos que derivaría en una contingencia fiscal significativa.

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La entrada EL TEAC ELIMINA DE LA PRORRATA GENERAL LOS GASTOS DE SINIESTROS PARA LA ACTIVIDAD DE SEGUROS. RESOLUCIÓN DE 21 DE NOVIEMBRE DE 2019 se publicó primero en Diligens.

En este caso, se trata de una compañía que había minorado el importe del IVA correspondiente a la venta de billetes a los viajeros “no shows”, que son aquellos que habiendo efectuado su reserva y pagado el importe del billete por anticipado, finalmente y sin cancelación, no realizan el viaje. La sociedad consideró que al no viajar se producía un perjuicio para la compañía en posibles ingresos alternativos (lucro cesante) por lo que el importe pagado por el pasajero debía tener la condición de indemnización, no sujeta al IVA, tomando como ejemplo la sentencia del TJUE “Societé Thermale d’Eugénie-les Bains”. Sin embargo, la Administración Tributaria consideró que esos pagos son la contraprestación por el servicio de transporte de pasajeros prestado por la compañía y, por lo tanto, se trata de una operación sujeta a IVA que no debía minorarse.

Ante la reclamación presentada al TEAC contra la liquidación de la Administración Tributaria, el Tribunal considera que hay que determinar, en primer lugar, si la percepción de las cantidades pagadas por los pasajeros supone el devengo del impuesto conforme a la regla del artículo 75.Dos de pagos anticipados y, en segundo lugar, las consecuencias de que los pasajeros no se presenten al embarque.

En relación con el devengo del impuesto, cuando un cliente efectúa la reserva y abona el importe total anticipadamente se debe entender que se ha devengado el mismo, ya que en ese momento se conocen todas las circunstancias de la prestación del servicio, que es individualizable y perfectamente identificado y, por lo tanto, no se trata de un supuesto de pagos anticipados de servicios que aun no están identificados, donde el TJUE ha señalado su no sujeción al IVA. Además, no comparte el Tribunal la aplicación de la sentencia “Societé Thermale” al presente litigio, ya que en ese caso se abonaron unas arras, que no se corresponde con los pagos que realizan los clientes por la reserva del billete, ya que el precio pagado en este último caso es claramente la contraprestación por los servicios de la compañía aérea. En el presente caso sí que existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, relación que no existe en el caso de unas arras.

Por otro lado, queda determinar si la ausencia del cliente en el embarque sin haber cancelado la reserva previamente y sin derecho a la devolución daría lugar a convertir dicha cantidad pagada en una indemnización.

Aquí, recurre el Tribunal a la jurisprudencia comunitaria señalando que para considerar si se está o no ante una indemnización debe estarse a la existencia de un acto de consumo detrás de las operaciones realizadas, por lo que hay que analizar cada caso para determinar si el importe tiene por objeto resarcir los daños y perjuicios o si la finalidad perseguida es retribuir operaciones realizadas dentro del ámbito objetivo de la Ley del IVA. En este caso el Tribunal coincide con la Administración Tributaria considerando el pago como contraprestación por el servicio, se utilice o no posteriormente, además de que la compañía no sufre una pérdida si el cliente no viaja ya que el billete está pagado y no se reembolsa, por lo que no puede considerarse que la cantidad retenida tenga por objeto resarcirla de un daño causado.

Finalmente el Tribunal recurre a la sentencia del TJUE “Air France-KLM y Hop!-Brit Air SAS”, por la que se considera que la emisión de billetes está sujeta a IVA aun cuando los pasajeros no los utilicen, defendiendo este criterio por la existencia de un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

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La entrada La compra de billetes de avión, no utilizados y sin reembolso, está sujeta a IVA y no es indemnización. Resolución del TEAC 15 de julio 2019 5156/2015 se publicó primero en Diligens.

No obstante, contrario a dicha opinión, la entidad no establecida presentó una reclamación económico-administrativa ante el TEAC, defendiendo que el amarre no constituye la base de operaciones desde la que se realiza la actividad que desarrolla la entidad.

El Tribunal considera que la cuestión fundamental consiste en determinar si de los elementos acreditados por la Administración se puede concluir que la entidad dispone de un EP y si tiene la consideración de sujeto pasivo establecido o no. Para ello, el Tribunal hace uso de la extensa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE al respecto, de cara a establecer claramente cuáles son las características esenciales que debe tener un EP para ser considerado como tal (asuntos FCE Bank PLC, Berkholz, ARO Lease o DFDS, son algunas de las sentencias utilizadas por el TEAC a este respecto):

1. Presencia física en un Estado Miembro concreto.- Se exige un conjunto de medios para prestar los servicios en otro EM distinto de aquel donde está la sede de actividad.
2. Permanencia en el tiempo.- Necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en dicho ámbito espacial tenga carácter de permanencia.
3. Realización efectiva de una actividad económica por parte del EP.- Independencia en la realización de la actividad respecto de la sede central, es decir, analizar si desarrolla una actividad económica independiente y si puede considerarse autónoma por ser quien asume el riesgo económico de la actividad.
4. Consistencia mínima con medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios.

En resumidas cuentas, las características que deben tenerse en cuenta para la existencia de un EP implican no solo la existencia de un lugar fijo, sino el desarrollo propio de una actividad económica con medios humanos y técnicos con carácter de permanencia y, por supuesto, de forma independiente de la sede central.

Ante estas circunstancias, el TEAC determina que la mera existencia de un punto de amarre para una embarcación no puede derivar en un EP para la entidad, puesto que no se acredita una consistencia mínima constituida por medios humanos y materiales para prestar servicios, criterio este mantenido también por la propia Dirección General de Tributos mediante consulta vinculante de 3 de julio de 2014, donde consideró que un puesto de amarre sito en territorio español, en el cual se encuentra amarrada una embarcación de recreo propiedad de una persona no residente no tiene la consideración de EP, puesto que desde el mismo no se realiza una actividad económica.

Sin perjuicio de esto, tal y como se reconoce tanto en la consulta mencionada como por el propio Tribunal, hay que atender a las circunstancias de cada caso concreto ya que una embarcación podría constituir un EP si se entiende que toda la actividad económica desarrollada gira en torno a la misma, como sería el caso, por ejemplo, en que el arrendamiento del barco tuviera un puerto fijo en España y toda la actividad de arrendamiento se realizara desde este país para navegar por aguas españolas.

Se adjunta una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 04893/2011.

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TEAC No establecido

La entrada ¿Puede un punto de amarre de una embarcación ser considerado como EP a efectos de IVA? Sentencia del TEAC de 23 de octubre se publicó primero en Diligens.

A este respecto, el artículo 126 de la Ley General Tributaria, en relación con las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes señala que “el procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo”, mientras que el artículo 127 establece que el procedimiento de devolución terminará por el acuerdo de devolución, por caducidad o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

En relación con este procedimiento, una entidad inició los procedimientos de devolución para no establecidos en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley del IVA, para varios ejercicios, dentro de los plazos establecidos al efecto. Posteriormente, la Administración Tributaria notificó a la misma sendos requerimientos respecto a cada uno de los ejercicios. En estos requerimientos se solicitó la aportación de una copia electrónica de las facturas que conformaban las devoluciones y aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita.

Posteriormente, la entidad presentó una solicitud de ampliación del plazo para atender dichos requerimientos y, después de tres meses sin que se hubieran atendido los mismos, la Administración Tributaria declaró la caducidad del procedimiento de devolución, con la finalización del mismo. La entidad interpuso recursos de reposición, aportando los documentos, denegándolos la Administración Tributaria por considerar que en esta fase de revisión no cabe la aportación de la documentación que no se aportó en fase de gestión.

La entidad presentó una reclamación económico-administrativa ante el TEAC, alegando que mediante el requerimiento realizado por la Administración se inició de facto un procedimiento de comprobación limitada, sin que se efectuara el trámite de audiencia y generando, por tanto, indefensión.

Ante estas alegaciones el TEAC analiza si realmente, con la notificación del requerimiento, se inició un procedimiento de comprobación limitada. Conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria, El TEAC acude primeramente a lo dispuesto en la normativa propia del IVA, en su artículo 119, para determinar si cabe trámite de audiencia en el procedimiento de devolución a no establecidos, resolviendo que en dicha normativa no se contempla la exigencia de un trámite de audiencia o alegaciones previo a la adopción de la resolución.

No obstante, lo que si contempla dicha normativa es la posibilidad de que la Administración Tributaria requiera información adicional necesaria al solicitante, no solo en relación con aspectos formales sino también materiales, para comprobar la procedencia de las devoluciones solicitadas, lo que implica el desarrollo de una auténtica actividad de comprobación. En el presente caso, a través del requerimiento emitido, no solo se solicita la aportación de las facturas, sino aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, por lo que el TEAC considera que con dicha solicitud se excede el alcance del procedimiento de devolución en sí mismo considerado, y debe entenderse que se actúa en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. Además, dicho procedimiento no puede caducar por la inactividad de la compañía, sino por la inactividad de la Administración, al ser un procedimiento iniciado de oficio por ésta.

En conclusión, considera el TEAC que los acuerdos de caducidad no son procedentes y que, al finalizar el procedimiento de devolución e iniciarse un procedimiento de comprobación limitada se deberá comunicar con carácter previo a la liquidación provisional, la propuesta de liquidación para que el contribuyente alegue lo que estime necesario.

Se acompaña una copia de la Sentencia del TEAC, de 20 de julio de 2017, con número de recurso 758/2014.

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TEAC

La entrada Devoluciones IVA a sujetos pasivos no establecidos. Procedimiento de comprobación limitada iniciado por notificación de requerimiento. Sentencia del TEAC de 20 de julio de 2017 se publicó primero en Diligens.

No obstante, no siempre puede optar el contribuyente por una de las dos opciones ya que, como bien señala el TEAC en su sentencia de 17 de marzo, la primera de ellas, es decir, la solicitud de ingresos indebidos, únicamente puede aplicarse cuando las cuotas se hayan repercutido “indebidamente”, lo que en ocasiones no será fácil de interpretar.

A través de la presente resolución, el TEAC valora el caso en el que por una resolución firme del Tribunal Supremo de fecha 2011, una operación de compraventa que se llevó a cabo en 2001 y por la cual se repercutió una cuota del IVA, se declaró resuelta con efectos desde 2004, razón por la cual el contribuyente, siguiendo instrucciones del Juzgado, solicitó la devolución del IVA repercutido para consignarlo en el Juzgado una vez devuelto por la Agencia Tributaria.

Pero para sorpresa del contribuyente, la Administración Tributaria se limitó a responder que el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos prescribió en 2006, sin conceder, por tanto, a la devolución. Ante el recurso de reposición planteado por el contribuyente, la Administración Tributaria se limitó a exponer los mismos argumentos, siendo posteriormente el TEAR quien, en virtud de lo dispuesto en el artículo 89 antes expuesto, fijaba el procedimiento correcto que debió seguir el contribuyente para la devolución (regularización mediante la declaración-liquidación del período en que se produce la rectificación) pero haciendo mención expresa a que éste no había emitido una factura rectificativa para la modificación de la base imponible y la rectificación de las cuotas repercutidas, limitando por tanto su derecho a la devolución.

Sin embargo, ante el recurso de alzada presentado ante el TEAC, el Tribunal recrimina a la Agencia Tributaria no haber aplicado en su resolución ante la solicitud de devolución presentada por el contribuyente la diligencia debida para tramitar la misma conforme al procedimiento correcto, ya que éste no inició expresamente un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, sino que se limitó a solicitar la devolución del IVA ante las indicaciones del Juzgado.

De esta forma, el TEAC analiza en primer lugar qué procedimiento debe seguirse para la correcta rectificación de las cuotas del IVA repercutidas en el caso de que la misma suponga una minoración de las inicialmente repercutidas, conforme a la regla establecida en el artículo 89 de la Ley del IVA. Como se ha comentado anteriormente, el Tribunal reafirma el criterio por el cual el sujeto pasivo puede optar por iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar mediante la declaración-liquidación del período en que se produzca la rectificación, pero únicamente cuando se produzca realmente un ingreso “indebido”, ya que de lo contrario solo podrá seguir el procedimiento de regularización mediante autoliquidación. En este sentido, si se trata de cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir o bien porque debió hacerse por un importe inferior, estaremos ante un ingreso “indebido”, mientras que si la repercusión fue debida porque la operación se realizó y se aplicaron correctamente las normas del impuesto, una posterior modificación de la base imponible del IVA porque la operación quede sin efecto por una resolución judicial no altera la naturaleza de ingreso debido en el momento del devengo, debiendo seguir en todo caso el procedimiento de regularización.

Ahora bien, el Tribunal también menciona que, para aplicar correctamente la regularización mediante autoliquidación, deben seguirse los requisitos establecidos en la norma, esto es: modificar la base imponible y la repercusión del IVA mediante la expedición de una factura rectificativa y rectificar la inclusión de esa repercusión en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, requisitos estos no realizados por el contribuyente en este caso.

No obstante, sin perjuicio de ello, el TEAC manifiesta abiertamente su disconformidad con la actuación de la Administración Tributaria la cual, ante la solicitud de devolución presentada por el contribuyente, únicamente resuelve con una motivación vaga sobre la prescripción del procedimiento. A juicio del Tribunal: “la Administración debió calificar las pretensiones de la entidad y darles respuesta, una respuesta ajustada a su caso particular, respuesta que desde luego no era la prescripción, sino haberle indicado que para llevar a cabo la rectificación que pretendía para obtener la devolución tenía que haber expedido factura rectificativa, y por este motivo podría haber denegado la rectificación. Pero no lo hizo, y tampoco en vía de recurso de reposición, y nos encontramos con que desde la solicitud hasta la fecha en que se dicte la presente resolución, habrán transcurrido casi cinco años, y la entidad ya no podría expedir la factura rectificativa”.

Por lo tanto, ante la actuación incorrecta de la Administración Tributaria no puede imputarse al obligado tributario los efectos desfavorables que pretende la Administración con la imposibilidad de emitir la factura rectificativa, por lo que el Tribunal, una vez reconocido el procedimiento correcto, autoriza a la entidad a expedir la factura rectificativa para modificar la base imponible y la cuota del IVA, sin que pueda entenderse emitida fuera de plazo, debiendo proceder posteriormente con el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco y regularizar la situación para la devolución del IVA mediante la inclusión de la rectificación en la autoliquidación del IVA.

Se adjunta una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 3868/2013.

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TEAC rectificacion IVA

La entrada Procedimiento para la rectificación de la repercusión del IVA. ¿Devolución de ingresos indebidos o regularización en autoliquidación? Sentencia del TEAC de 17 de marzo de 2016 se publicó primero en Diligens.

El supuesto obedece a una primera liquidación emitida por la Administración Tributaria donde se denegó el derecho a la deducción de unas cuotas del IVA al no acreditarse que la adquisición de bienes y servicios se realizó con la intención de afectarlas al ejercicio de una actividad económica y, por lo tanto, reclamaba el contribuyente que en tal caso no debía practicarse liquidación por IVA como consecuencia de las ventas realizadas ya que estarían exentas en virtud del artículo 20.Uno.25º de la Ley del IVA.

En este sentido, hay que mencionar que el artículo 20.Uno.25º de la Ley del IVA declara exentas del impuesto:

“Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.

Es decir, se trata de una exención técnica que básicamente establece que si no se puede deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes por no estar afectos a ninguna actividad económica, su venta posterior no puede quedar sujeta al IVA, ya que de lo contrario se estaría produciendo una doble imposición al tratar al sujeto pasivo como consumidor final exigiéndole el IVA repercutido y no permitiendo la deducción del IVA soportado.

Sobre esta alegación el TEAC admite el recurso del contribuyente y anula la liquidación practicada por la Administración Tributaria, ante lo cual, nuevamente, la Administración procede a emitir una nueva liquidación donde se reclama al contribuyente el ingreso del IVA repercutido en las ventas por aplicación del principio “responsable del déficit de ingresos fiscales” que se contempla en el artículo 203 de la Directiva del IVA. Ante esta nueva liquidación, el contribuyente alega ante el Tribunal que el artículo 203 de la Directiva del IVA no ha sido incorporado al ordenamiento jurídico español, por lo que no puede obligarse a una persona a ingresar el IVA repercutido en la medida en que dicho impuesto no se ha devengado al no estar sujeta la operación.

Ante esta nueva situación, el TEAC estima totalmente las alegaciones del contribuyente, en el sentido de que la Administración Tributaria no tiene derecho a invocar una norma comunitaria que no ha transpuesto al ordenamiento jurídico interno. Así, menciona el Tribunal que, efectivamente, el artículo 203 de la Directiva del IVA establece la posibilidad de reclamar al sujeto pasivo el ingreso del IVA aun cuando fuera indebida en aquellos casos en que de la actuación del contribuyente se derive una pérdida de ingresos fiscales, pero que esta norma no está contemplada en la legislación nacional, la cual hace referencia en todo caso a la obligación de ingresar el IVA devengado y no al IVA repercutido.

En relación con el llamado “efecto directo vertical ascendente”, el derecho comunitario y la jurisprudencia del TJUE ya ha dejado claro en múltiples ocasiones que este efecto es aquel que permite a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o europea, de forma que los mismos no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria a la Directiva, y en ningún caso es admisible el “efecto directo vertical descendente” por el cual un Estado tenga la posibilidad de invocar los preceptos de una Directiva no transpuesta o indebidamente transpuesta, de forma que se generen obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma correcta.

Se acompaña una copia de la sentencia del TEAC con número de recurso 05328/2012.

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TEAC ingreso de IVA incorrectamente repercutido

La entrada No puede invocarse la aplicación directa de la Directiva IVA por parte de la AEAT para exigir el ingreso del IVA repercutido indebidamente. Sentencia del TEAC se publicó primero en Diligens.

En primer lugar, es importante recordar que, tal y como se confirma en el caso de autos, en virtud de la propia norma del IVA, estas entregas en especie se consideran operaciones sujetas y no exentas del IVA (al contrario que el pago dinerario de intereses que estaría exento del IVA), ya que no son donaciones o entregas gratuitas por parte del banco, sino que son entregas de bienes onerosas, como contraprestación de una operación financiera consistente en una cesión de fondos. Por lo tanto, no se cuestiona en la reclamación presentada ante el TEAC el tratamiento a estos efectos, sino como se constituye la base imponible en dichas entregas.

La cuestión controvertida se deriva del hecho de que la entidad financiera no repercutió el IVA en las entregas de bienes realizadas a sus clientes como contraprestación por los depósitos, por decisión comercial, aunque si lo declaró en la autoliquidación como IVA devengado, y lo mismo hizo con los ingresos a cuenta del IRPF, que no fueron imputados al cliente pero si ingresados por la entidad. No obstante, la inspección consideró que tanto el IVA y el ingreso a cuenta, devengados pero no repercutidos, debían formar parte de la base imponible del IVA, al ser contraprestación de las entregas, por lo que propuso una liquidación por la diferencia, no estando conforme la entidad.

En este sentido, el Tribunal es bastante claro al respecto y no considera que el IVA no repercutido deba formar parte de la base imponible del propio impuesto. Recuerda el Tribunal que el sujeto pasivo tiene dos obligaciones: incluir en la autoliquidación el IVA devengado y repercutirlo al cliente, pero el hecho de no cumplir con la segunda obligación no conlleva obligatoriamente que el impuesto forme parte de la contraprestación. Además, no se deduce del expediente que la remuneración del cliente incluyera la falta de repercusión del IVA, por lo que la determinación de la base imponible no puede depender de si el sujeto pasivo cumple con su obligación formal de repercusión o no, sino que la misma está formada por la contraprestación real percibida y en este caso es el valor de mercado de los bienes, tal y como declaró la entidad financiera. El mismo razonamiento es aplicable para el ingreso a cuenta del IRPF no repercutido.

En segundo lugar, también se plantea en la sentencia la sujeción al IVA en sede de la entidad de las remuneraciones percibidas por el Presidente y el Director General de la sociedad por asistir a los consejos de administración de las entidades participadas. En este sentido, mientras que la entidad defiende que estas personas han asistido en su propio nombre, la inspección considera que, dada su cláusula de dedicación exclusiva, lo hacen en representación de la entidad, por lo que las cantidades percibidas son de la entidad como consecuencia de una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta.

El Tribunal también es claro al respecto, ya que existe jurisprudencia de este mismo Órgano donde se declara que, conforme a la normativa reguladora de las Cajas de Ahorro, el Presidente y el Director General del Consejo deben trabajar en exclusiva para la entidad, de forma que las remuneraciones percibidas, distintas de las dietas por asistencia, deben cederse a la sociedad por cuya cuenta realiza dicha actividad. Por lo tanto, la asistencia a estos consejos de administración no es realizada por el Presidente y el Director General en su propio nombre sino en representación de la compañía, lo cual conlleva que la misma realice una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA.

Existen otras cuestiones recogidas en la Sentencia pero no son tratadas en este texto.

Se acompaña una copia de la Sentencia con número de recurso 04464/2013.

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TEAC_BI en contraprestacion no dineraria

La entrada Base imponible del IVA con contraprestación no dineraria en operaciones de pasivos y remuneración por asistencia a Consejos de Administración. Sentencia del TEAC se publicó primero en Diligens.

En el presente caso una entidad no residente dispone en el territorio de aplicación del IVA de un establecimiento permanente (EP), consistente en un terreno rústico que arrienda, repercutiendo el IVA por dicho servicio. A su vez, la actividad propia de la compañía en España está relacionada con la prestación de servicios para el mantenimiento de placas fotovoltaicas, para la cual no interviene de ninguna manera el EP.

La compañía solicitó en 2011 la devolución del IVA soportado en su actividad habitual (placas fotovoltaicas) por el procedimiento especial para no establecidos. No obstante, la Administración Tributaria desestimó la solicitud de devolución al considerar que la compañía disponía en el territorio de aplicación del IVA de un EP desde el que realizó entregas de bienes y prestaciones de servicios, por lo que debía acudir al procedimiento de devolución general regulado en el artículo 115 de la LIVA. Por su parte, la entidad entiende que si bien no discute la existencia del EP, el mismo no interviene en absoluto en las operaciones por las que soportó las cuotas del impuesto, lo que le llevaría a ser equiparado a un no establecido y solicitar la devolución por dicho procedimiento especial.

El Tribunal entiende que, toda vez que no se discute la existencia de un EP, la discusión versa sobre el procedimiento que debe seguir la entidad para recuperar las cuotas del IVA. En este sentido, acude a la redacción literal de la norma (artículo 119) para determinar si es este el procedimiento correcto:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.”

Por lo tanto, el requisito principal para que un sujeto pasivo pueda recurrir a este procedimiento especial es no estar establecido en el territorio de aplicación del IVA o, si dispone de un EP, que no realice desde dicho EP operaciones sujetas. Igualmente, en la Directiva 2008/9/CE que regula este mismo procedimiento a nivel Comunitario, se establece como uno de los requisitos:

“a) durante el período de devolución, no hayan tenido en el Estado miembro de devolución, la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente desde el que se hayan realizado operaciones económicas.”

Es decir, en ningún momento establece la norma nacional o Comunitaria que el EP no deba intervenir con operaciones vinculadas a aquellas por las que se solicita la devolución, sino que no haya realizado operaciones con carácter general. Por lo tanto, desde el momento en que realiza una operación sujeta al IVA desde el EP, el sujeto pasivo deberá solicitar cualquier devolución conforme al procedimiento general, aunque no estén relacionadas estas actividades con el IVA cuya devolución solicita.

Este mismo criterio aplica el TJUE (Sentencia 16 de julio de 2009, asunto C-244/08), al declarar que “la existencia de operaciones activas en el Estado miembro en cuestión es el factor clave para excluir el recurso a la Octava Directiva.”

Por lo tanto, diferencia en la propia Resolución el TEAC el criterio de EP e intervención en las operaciones de cara al artículo 84.Dos de la LIVA frente al del artículo 119, ya que el artículo 84.Dos donde se requiere expresamente la intervención del EP en las operaciones es únicamente a efectos de considerar al empresario o profesional como establecido o no de cara a su condición de sujeto pasivo del impuesto, mientras que los requisitos del artículo 119 no mencionan en ningún momento la necesaria intervención del EP en las operaciones, sino únicamente que se hayan realizado operaciones desde el mismo, aunque sean otras operaciones distintas.

Se acompaña una copia de la sentencia del TEAC, de fecha 21 de mayo de 2015.

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TEAC Concepto EP

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El artículo 93.1 de la Ley del IVA establece la posibilidad del sujeto pasivo de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios, conforme a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del IVA. Por su parte, en líneas generales, el artículo 111 de la Ley regula este derecho de deducción cuando el sujeto pasivo confirme por elementos objetivos, la intención de destinar esos bienes y servicios adquiridos a la realización de actividades empresariales o profesionales. Por lo tanto, puede decirse que en la medida en que quede demostrado por elementos objetivos que esos bienes y servicios adquiridos son necesarios para el futuro desarrollo de una actividad empresarial o profesional, el sujeto pasivo está habilitado a la deducción del IVA soportado aún sin haber realizado hasta la fecha entregas de bienes o prestaciones de servicios.

No obstante, ¿qué ocurre cuando esa actividad finalmente no llega a realizarse por motivos ajenos al sujeto pasivo? ¿Puede la Administración Tributaria reclamar la devolución de dichas cuotas retroactivamente? Esta cuestión la resuelve el TEAC en su sentencia de fecha 27 de abril de 2015.

Así, una sociedad que se constituyó y se dio de alta en la actividad de promoción inmobiliaria adquirió unas opciones de compra sobre unos solares y parcelas, soportando las correspondientes cuotas del IVA que dedujo en su día con la intención de destinar estos bienes a la promoción y venta de edificaciones en el futuro.

Sin embargo, unos años después, esta sociedad se liquidó, sin que hasta la fecha realizara ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que le generara el derecho a deducir el IVA, por lo que la Administración Tributaria liquidó las cuotas del impuesto que en su día se dedujo la sociedad, afirmando que ya no existe intención inicial de destinar estos bienes a una actividad empresarial ya que dicha intención desaparece en el mismo momento en que se disuelve la entidad, además de que a su juicio no acreditó suficientemente la intención de destinar estos bienes a una actividad empresarial. Considera la Administración Tributaria que el control de la verdadera intención del sujeto pasivo debe efectuarse a posteriori y con arreglo a la realidad.

Habiendo presentado un recurso la entidad, el TEAC se pronuncia al respecto, fundamentando su resolución en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, y contrariamente a la opinión de la Administración Tributaria, estima el recurso de la sociedad y admite la deducibilidad de estas cuotas.

Conforme al criterio del TEAC, en línea con el TJUE, la condición de sujeto pasivo no puede serle retirada con efecto retroactivo cuando por razones ajenas nunca llega a realizarse las operaciones. En este sentido, el TJUE se basa en el principio de neutralidad del impuesto, por el cual el derecho a deducir, una vez nacido, debe subsistir aun cuando la Administración Tributaria sepa que la actividad económica proyectada no se realizará.

A juicio del TEAC, para decidir sobre la deducibilidad de estas cuotas soportadas anteriormente al inicio de la actividad debe atenderse a si en el momento de soportarse las cuotas el sujeto pasivo está en condiciones de probar la afectación de los bienes y servicios a una actividad empresarial o profesional, independientemente de que en un momento posterior no se lleve a cabo la misma por razones ajenas a la entidad.

En conclusión, es la situación y elementos objetivos del momento presente del sujeto pasivo, y no lo que pueda suceder en el futuro, lo que debe valorarse para determinar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA.

En todo caso, recordamos que está en manos del sujeto pasivo demostrar, con elementos objetivos, la afectación de estos bienes y servicios a la actividad.

Se adjunta una copia de la resolución del TEAC.

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TEAC deduccion IVA antes de inicio de actividad

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