En una cadena de valor pueden diferenciarse dos tipos de actividades en función de su involucración en el desarrollo de su actividad principal: primarias y de apoyo Las primeras son aquellas que forman parte directamente del proceso productivo (logística interna, producción, logística externa, comercial/marketing y servicio post-venta). Las de apoyo, sirven para reforzar las actividades primarias, pero no están involucradas directamente en el proceso de fabricación. Las actividades de apoyo son, entre otras, i) aprovisionamiento, ii) desarrollo de tecnología; iii) administración de recursos humanos e iv) infraestructura de la empresa (administración, control, gestión de la propia compañía).

Desde un punto de vista empresarial, un análisis de la cadena de valor permite identificar las fuentes de ventajas competitivas (menor coste del producto o servicio frente a la competencia o una mayor calidad del producto o servicio ofrecido) de una compañía o grupo de compañías. La identificación de estas características es útil para mejorar la eficiencia de las empresas, identificar áreas de riesgo, reducir costes, etcétera.

Por otro lado, desde la perspectiva de precios de transferencia, los grupos de empresas multinacionales que descentralicen sus actividades pueden conocer, a través de un análisis de la cadena de valor, todas las funciones de cada empresa que forme parte de dicho grupo, los activos que emplea para llevar a cabo sus funciones, así como los riesgos que asume. De esta manera es posible detectar el valor que tiene cada compañía del grupo en su mercado geográfico y, aplicar las soluciones pertinentes, en caso necesario, con el fin de tributar en cada jurisdicción la parte correspondiente atendiendo a su perfil funcional.

Este tipo de análisis ha cobrado especial importancia a raíz de la publicación por parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) de la Acción 8-10 del proyecto Erosión de Bases y Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés). Esta Acción propone medidas para garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor. Y para conocer el valor que genera cada empresa de un grupo es necesario llevar a cabo un análisis de sus funciones, sus activos y sus riesgos.

Al mismo tiempo, este exhaustivo análisis es relevante para determinar la existencia de un establecimiento permanente y, así, conocer las obligaciones de tributación de una compañía en uno o varios países, dependiendo de las funciones que realice en cada jurisdicción, así como de los riesgos que asuma. A este respecto, cabe mencionar que la OCDE publicó el pasado mes de marzo una guía denominada “Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments”. Esta guía establece principios generales importantes para la atribución de beneficios a establecimientos permanentes derivados del Artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE y, además, incluye ejemplos de estructura de comisionista para la venta de bienes, una estructura de venta de publicidad online y una estructura de aprovisionamiento de bienes.

Por todo lo mencionado anteriormente, resulta interesante realizar un profundo análisis de las funciones, activos y riesgos de cada compañía para ser más eficiente desde un punto de vista empresarial y de precios de transferencia.

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En primer lugar, es necesario ubicar la norma que rige las operaciones vinculadas en relación con los socios profesionales y sus sociedades. Ésta es la Ley del Impuesto sobre sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), la cual dispone en su artículo 18.6. los requisitos necesarios para que el valor convenido entre un socio (persona física) y su sociedad vinculada sean considerados valor de mercado. Éstos son los siguientes:

1. Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
2. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
3. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan una serie de requisitos.

La condición descrita en la letra a) anterior es el objeto de esta noticia, dadas las últimas sentencias dictadas por los tribunales españoles. Es preciso destacar que para los ejercicios investigados se aplica el artículo 45.2 del RD 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado que son ejercicios anteriores a 2015, y, la antigua Ley de Sociedades no establecía la consideración de valor de mercado en este tipo de operaciones.

Dicho artículo establece que en las operaciones vinculadas entre socio (persona física) y su sociedad “…se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones….en las que más del 50 por ciento de los ingresos de las entidades procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades”.

Sin embargo, a pesar de que la nueva normativa de la LIS incluya una modificación respecto del porcentaje de ingresos de la entidad, se mantiene el requisito consistente en que la entidad precise de medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

En este sentido, en la Sentencia 1293/2017, de 18 de julio de 2017, el Tribunal Supremo resuelve el recurso planteado por una obligada tributaria que desempeña actividades periodísticas a través de su sociedad y por las que percibe una remuneración mínima, mientras que su sociedad factura a terceros (por las funciones realizadas por esta persona) una cantidad mucho mayor.

Dicho Tribunal considera que para que el valor convenido en una operación vinculada coincida con el valor de mercado, se precisa en todo caso que la sociedad utilice medios personales y materiales para la obtención de sus ingresos. En el recurso resuelto, los ingresos se obtienen de forma exclusiva por la intervención de la recurrente en programas de televisión siendo éste el núcleo esencial de las prestaciones de servicios, sin que la sociedad aporte ningún otro medio adicional para llevar a cabo la obtención de ingresos ni realice ninguna actividad que no esté relacionada con la intervención de la socia. Además, la socia percibe remuneraciones mínimas por el trabajo que desempeña en comparación con la facturación que se percibe por su actividad través de la sociedad y que posteriormente se reparte en forma de dividendos, con lo que elude la aplicación de los tipos marginales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cuando la actividad profesional la pueda realizar un obligado tributario sin necesidad alguna de valerse de una sociedad para ello, la tributación de su remuneración deberá efectuarse exclusivamente a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El mismo criterio de aplicación podemos encontrarlo en la Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 14 de junio de 2017, en la que resuelve el recurso número 1244/2015, en el que también está implicado un socio (persona física) cuya actividad está circunscrita al terreno artístico.

Sin embargo, en el planteamiento del recurso la recurrente expone una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de enero de 2015 en la que resuelve el recurso núm. 307/2011, concluyendo que la carencia de medios materiales de una sociedad profesional no es en absoluto determinante de la tributación de las retribuciones percibidas por sus socios profesionales, y como consecuencia, anula la regularización practicada por la Inspección de Tributos. No obstante, el Tribunal Supremo considera que en cada sentencia los recurrentes desempeñan actividades totalmente diferentes y no se pueden comparar ambas situaciones.

Estas sentencias ponen de manifiesto el interés que suscitan a la Administración Tributaria las operaciones vinculadas entre socio profesional y sus sociedades, principalmente en el terreno artístico.

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Dicha sentencia surge a raíz de la petición presentada en el marco de un litigio entre una compañía localizada en Alemania y la Oficina Aduanera Principal de Múnich, Alemania, relativo a la denegación por parte de esta última de la devolución parcial de los derechos de aduana declarados y pagados por la compañía alemana.

En este caso, la compañía alemana, que forma parte de un grupo, compraba mercancía a su matriz japonesa y ésta le facturaba dichas mercancías según los precios establecidos entre el grupo. Al finalizar el ejercicio, se realizaba un ajuste al alza o a la baja con el fin de cumplir con la política de precios de transferencia. Como consecuencia de este ajuste, la entidad alemana recibió un crédito por un importe determinado y solicitó la devolución de los derechos de aduana correspondientes a las mercancías importadas. Por su parte, la Oficina Aduanera Principal de Múnich denegó dicha devolución argumentando que el método aplicado por la entidad alemana (basado en su política de precios de transferencia) era incompatible con el artículo 29, apartado 1 del Código Aduanero.

Es importante destacar que la política de precios de transferencia estaba sometida a un Acuerdo Previo de Valoración y, por tanto, los precios estaban acordados entre la entidad alemana y la Administración Tributaria alemana. Desde el punto de vista de precios de transferencia, estos precios cumplían con el principio de plena competencia previsto en las Directrices de la OCDE, principio básico en materia de operaciones vinculadas.

Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea responde a la petición presentada, concluyendo que, de acuerdo con lo expuesto en los artículos 28 a 31 del Código Aduanero, no se acepta como valor en aduana un valor de transacción pactado entre entidades vinculadas, compuesto, por un lado, de un importe inicialmente facturado y declarado y, por otro lado, de un ajuste a tanto alzado realizado tras la finalización del período de facturación, sin que sea posible conocer de antemano si dicho ajuste será al alza o a la baja.

Esto es debido a que, a su juicio, los precios pactados entre partes vinculadas que son facturados, declarados y posteriormente ajustados, no reflejan el verdadero valor económico de la mercancía importada, sino un valor ficticio, ya que el valor finalmente es ajustado al alza o a la baja. En la redacción de la sentencia se indica que, en virtud del artículo 29 del Código Aduanero, el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión, sin perjuicio de los posibles ajustes que deban efectuarse de acuerdo con los artículos 32 y 33 de dicho Código y que nada tienen que ver con ajustes por precios de transferencia.

Así pues, esta Sentencia puede resultar de especial interés para los grupos internacionales que declaren el valor en aduana de las mercancías importadas en función de las políticas de precios de transferencia de su grupo, en las cuales se realicen ajustes al alza o a la baja con efectos retroactivos.

Se acompaña una copia de la Sentencia con número de asunto C-529/16.

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STJUE C 529_16 TP y Valor en Aduana

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El informe País por País aplica a grupos multinacionales cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo anterior superó 750 millones de euros (o una cifra equivalente en la moneda local). La presentación de este informe la debe realizar la matriz del grupo o la entidad que ésta designe.

Este informe contiene una gran cantidad de datos financieros y de importante valor para las administraciones tributarias, puesto que con una sencilla y rápida lectura del documento pueden detectar (i) la procedencia de los ingresos (partes vinculadas y terceros) del conjunto de entidades de cada jurisdicción fiscal, así como (ii) los beneficios obtenidos, (iii) el impuesto sobre sociedades pagado, (iv) el impuesto sobre sociedades devengado, (v) el capital declarado, (vi) los resultados no distribuidos, (vii) el número de trabajadores y (viii) los activos tangibles distintos de tesorería e instrumentos equivalentes a tesorería, de todas las entidades del grupo localizadas en cada jurisdicción. Esta información se debe cumplimentar en la Tabla 1 del informe.

Adicionalmente, la Tabla 2 del documento debe incluir una lista de todas las entidades integrantes del grupo multinacional incluidas en cada país, así como la actividad económica que desarrolla cada compañía.

Por tanto, con la información de las dos tablas, la Administración es capaz de conocer rápidamente el volumen de ingresos y el beneficio en cada país, así como la actividad económica de cada entidad de cada país, de modo que si dos entidades que realicen la misma actividad pero se localizan en jurisdicciones diferentes, presentan unas cifras de ingresos y beneficios muy dispares, puede resultar especialmente llamativo, ya que se entiende que si desempeñan la misma actividad estas cifras deberían ser similares.

En relación con la preparación del informe País por País la OCDE ha publicado los siguientes documentos:

1. Informe final de la Acción 13 del proyecto de Erosión de Bases y Traslado de Beneficio (BEPS, por sus siglas en inglés) en octubre de 2015;
2. Una guía sobre el uso apropiado de la información incluida en el informe País por País (septiembre 2017);
3. Una guía sobre la implementación del informe País por País (actualización en noviembre 2017).

La última guía de la lista anterior se publicó el 30 de noviembre de 2017 e incluye las siguientes novedades:

1. Cómo consignar los importes obtenidos de los estados financieros utilizando el valor razonable;
2. Cómo tratar las cifras negativas en la columna de “Resultados no distribuidos” en la Tabla 1 del informe;
3. Cómo tratar fusiones/adquisiciones/escisiones;
4. Cómo tratar periodos cortos de contabilidad; y
5. La actualización de la definición de ingresos totales consolidados del Grupo para saber si un grupo debe o no presentar el informe País por País.

Con esta nueva guía la OCDE pretende aclarar y mejorar los documentos que inicialmente se elaboraron para la preparación de este informe con el fin de solventar las dudas de los obligados tributarios.

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En materia de precios de transferencia, los métodos aplicables para valorar las transacciones vinculadas son:

1. El método del precio libre comparable;
2. El método del coste incrementado;
3. El método del precio de reventa;
4. El método de la distribución del resultado; y
5. El método del margen neto operacional

En este caso, el método de la distribución del resultado es el objeto del presente artículo, dada la importancia que está adquiriendo en la actualidad.

El método de la distribución del resultado asigna a cada persona o entidad vinculada, que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones. Dicha asignación se efectúa en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

En la práctica, la aplicación de este método no resulta sencilla puesto que los contribuyentes desconocen en qué situaciones y de qué manera podrían aplicarlo. Sin embargo, es un método interesante, pues, utilizado correctamente, permitiría alinear los beneficios obtenidos con la creación de valor, de acuerdo con el principio de plena competencia.

Un caso evidente de la aplicación del método de distribución del resultado es aquel en el que cada una de las partes involucradas en una transacción vinculada realiza aportaciones únicas y valiosas o cuando las actividades de las entidades vinculadas se encuentran altamente integradas. En el primer caso, las aportaciones serán únicas y valiosas en aquellos casos en lo que:

1. No existan comparables de aportaciones realizadas por terceros en condiciones similares; y
2. Su uso en las operaciones de negocio sea clave en la obtención de beneficios actuales o futuros.

Estos dos factores suelen estar relacionados, puesto que no se suelen encontrar comparables de este tipo de aportaciones porque éstas son una fuente importante de ventaja económica.

Para la aplicación de este método, es necesario conocer el contexto en el que se desarrolla la transacción, incluida la industria, así como los factores que afectan al desarrollo del negocio dentro del sector, con el fin de evaluar la contribución de cada parte y, determinar, si dichas aportaciones son únicas y valiosas. Dependiendo del caso, pueden existir otros indicadores que incluyan un elevado grado de integración en las transacciones que se llevan a cabo y en el reparto de riesgos económicamente relevantes.

Guía para la aplicación del método de distribución del resultado

De acuerdo con el último documento publicado por la OCDE “Revised Guidance on Profit Splits”, el uso del método de la distribución del resultado implica que los beneficios deben ser repartidos entre las entidades vinculadas sobre unas bases económicas sólidas que ofrezcan una orientación sobre el reparto de beneficios que habría sido acordado entre partes independientes. En general, los beneficios a distribuir y los factores de reparto deberían:

1. Ser consistentes con el análisis funcional de las transacciones vinculadas objeto de revisión, y particularmente reflejar la asunción de riesgos económicamente relevantes de, al menos, una de las partes;
2. Ser medibles de un modo fiable.

Además, si se opta por la aplicación de este método (como enfoque previo) para establecer los precios de transferencia de operaciones vinculadas, se considera razonable convenir los términos (periodo de duración del acuerdo y los criterios o factores de la distribución del beneficio) previamente a la realización de la transacción.

Sea cual sea la persona que utilice este método, bien el contribuyente o la administración, deberían saber explicar por qué este método es el más apropiado en el caso que corresponda, así como la manera en la que se ha implementado y, particularmente, los criterios o los factores de la distribución del beneficio utilizados para repartir los beneficios.

La determinación de los beneficios a distribuir y los factores de reparto, deberían ser utilizados de manera consistente durante el período de duración del acuerdo, incluyendo los años en los que se produzcan pérdidas, a menos que esté debidamente soportado con hechos y documentado el motivo para utilizar diferentes beneficios relevantes o factores para repartir el beneficio.

Actualidad

La Acción 10 del proyecto BEPS invita a que se aclare la aplicación de los métodos de precios de transferencia, en particular la aplicación de este método en relación con la cadena de valor a nivel global.

La OCDE ha lanzado dos documentos relacionados con la aplicación de este método. El último de ellos es el llamado “ Revised Guidance on Profit Splits” el cual, pretend aclarar la aplicación del método de la distribución del resultado identificando indicadores para su uso, como el método de precios de transferencia más apropiado, y proporcionando una guía sobre la determinación de los beneficios a repartir. En este sentido, la OCDE celebrará una consulta pública relacionada con esta guía, el próximo 6 de noviembre de 2017 en el centro de conferencias de la OCDE, en París.

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Entre otras, se establecen unas modificaciones respecto a las declaraciones simplificadas, que se regulan en los artículos 166 y 167 del Código Aduanero de la Unión (CAU). Conforme a estos artículos del CAU las Autoridades Aduaneras pueden aceptar que se incluyan mercancías en un régimen aduanero sirviéndose de una declaración simplificada en la que se podrán omitir algunos datos recogidos en el artículo 162 del CAU, o los documentos justificativos mencionados en el artículo 163 del CAU. Con el cambio normativo introducido por el CAU han desaparecido las declaraciones incompletas, se han modificado los plazos para completar las declaraciones simplificadas y cambian los datos mínimos que han de ser declarados.

Por lo tanto, estos cambios obligan a modificar las instrucciones de cumplimentación del DUA y a introducir un nuevo Apéndice VII para facilitar a los operadores la utilización de este procedimiento, en relación con las declaraciones comerciales simplificadas de importación.

Estas declaraciones simplificadas pueden ser por falta de documentos o por falta de datos y, entre este último bloque, la Resolución contempla un supuesto para las multinacionales con Precios de Transferencia, es decir, aquellos grupos multinacionales que realizan operaciones entre partes vinculadas y que deben asegurar que su política de precios para transacciones entre partes vinculadas recogen la plena aplicación del principio de libre competencia, esto es, que dichas operaciones se valoran a precio de mercado, siendo este el mismo principio que debe seguir el valor de transacción de cara a fijar el valor en aduana de las mercancías importadas.

En aquellos casos donde las empresas que realicen operaciones vinculadas y que determinen el precio de sus transacciones con posterioridad a la realización de las mismas podrán:

1. Solicitar una autorización de declaración simplificada del artículo 166.2 del CAU. En dicha solicitud deberán explicar su operativa, el valor de transacción provisional que quieren utilizar, cómo lo han determinado y el plazo en el que tendrán el valor definitivo.
2. El solicitante deberá ser el importador.
3. La autorización, en su caso, incluirá el valor en aduana que debe incluirse en las declaraciones iniciales y el plazo para presentar la declaración complementaria, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 147.3 del RDCAU, así como si se autoriza que esta sea recapitulativa.
4. Las declaraciones simplificadas se presentarán de acuerdo a lo previsto en el apartado 2.4.3 y 2.4.4 de la Resolución.

En definitiva, aquellas compañías que sigan una política de precios de transferencia para determinar el valor de sus operaciones vinculadas y cuyo valor en aduana esté indeterminado en el momento de la importación podrán ser autorizados a presentar declaración simplificada, para lo cual la Aduana deberá conocer en detalle los estudios de precios de transferencia de las mismas.

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La entrada Declaración aduanera simplificada y Precios de Transferencia. Modificación de la Resolución por la que se recogen las instrucciones para la formalización del DUA se publicó primero en Diligens.

1. las operaciones vinculadas;
2. las operaciones vinculadas en caso de aplicación de reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles (conocido como Patent Box); y
3. las operaciones y situaciones relacionadas con paraísos fiscales.

Para los ejercicios previos al 2016, la información sobre las operaciones vinculadas se incluía en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, a partir de dicho ejercicio los datos recogidos en las letras a), b) y c) anteriores deberán declararse en el nuevo modelo 232. Tal como indica la mencionada orden ministerial, el cambio de modelo tiene una doble finalidad: por una parte incluir los hechos meramente informativos en una declaración informativa y, por otro lado, reducir la carga fiscal (en el momento de presentación de la declaración del impuesto sobre sociedades) de los obligados tributarios al eliminar estos cuadros informativos del modelo 200, que en ocasiones pueden incorporar un contenido complejo.

Habida cuenta de lo anterior, la información a incluir en el modelo 232 se presentará en tres cuadros diferenciados y, se incorporará la información necesaria, teniendo en cuenta los siguientes límites:

a. Cuadro sobre operaciones vinculadas. En este caso se mantiene la obligación de declarar todas las transacciones (excepto las que se deban incorporar en el resto de cuadros del modelo 232) realizadas con una misma persona o entidad vinculada, siempre que el conjunto de la contraprestación supere los 250.000 € durante el período impositivo.

Además, existe otro límite relacionado con las operaciones específicas (aquellas detalladas en el artículo 18.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades). En este sentido, se deberán declarar todas las operaciones específicas que, siendo del mismo tipo, superen 100.000€ en conjunto, independientemente del método de valoración utilizado.

No obstante lo anterior, para los ejercicios iniciados en 2016 se ha incluido una regla especial que indica que, aunque no se superen los límites anteriores (250.000 € o 100.000 €, según el caso) existirá obligación de declarar respecto de aquellas operaciones que, siendo del mismo tipo y utilizando el mismo método de valoración, en conjunto superen el 50% del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.

b. Cuadro sobre operaciones vinculadas en caso de aplicación de la reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles. En este cuadro se deberá incluir la información correspondiente de todas las transacciones entre vinculadas que hayan originado la reducción de rentas por la cesión de determinados activos intangibles, independiente del importe de las mismas.

c. Cuadro sobre operaciones y situaciones relacionadas con paraísos fiscales. En este cuadro se deberán incluir la información correspondiente de todas las transacciones relacionadas con países o territorios considerados como paraísos fiscales, independientemente del importe de las mismas.

Finalmente, para aliviar la carga fiscal de los obligados tributarios, la orden ministerial establece que el plazo de presentación del modelo 232 será cuatro meses después de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, para el ejercicio 2016, exclusivamente, la presentación del modelo 232 será del 1 al 30 de noviembre, independientemente del momento en el que se haya presentado la declaración del IS.

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