Kursu Zeme es una sociedad letona que dedujo el IVA soportado en la adquisición de bienes a otra sociedad establecida en Letonia. La particularidad es que estas adquisiciones se produjeron tras una cadena de ventas sucesivas entre más sociedades, de forma que el primer proveedor era una sociedad establecida en Lituania quien vendió los bienes a dos sociedades establecidas en Letonia, quienes vendieron los bienes a otra sociedad letona. Posteriormente, esta última sociedad vendió los bienes al proveedor de Kursu Zeme quien se los vendió finalmente a esta última. Sin embargo, los bienes fueron transportados por Kursu Zema desde Lituania hasta su fábrica en Letonia.

Debido al elevado número de participantes en la cadena de ventas y la ausencia de lógica de la misma, la Administración consideró que los intermediarios no realizaban ninguna actividad y que Kursu Zeme realmente adquirió los bienes directamente al primer proveedor el Lituania, calificando estas compras como adquisiciones intracomunitarias de bienes. Por lo tanto, regularizó su situación fiscal aumentando el IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias de bienes y reduciendo simultáneamente en esa cantidad la cuota soportada declarada.

Sin embargo, alegando que realizando las operaciones de esa forma no se había obtenido ninguna ventaja fiscal, sin que a su vez la Administración Tributaria probara dicha ventaja, la sociedad recurrió la resolución, de forma que el Tribunal Supremo de Letonia elevó la consulta al Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) preguntando, en esencia, si el artículo 168, letra a), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que “para denegar el derecho a deducir el IVA soportado, la circunstancia de que una adquisición de bienes se produjera tras una cadena de operaciones de venta sucesivas entre varias personas y de que el sujeto pasivo adquiriera la posesión de los bienes de que se trata en las instalaciones de una persona implicada en esa cadena, distinta de la que se indica en la factura como proveedor, es por sí misma suficiente para constatar la existencia de una práctica abusiva por parte del sujeto pasivo o de las demás personas implicadas, o si se exige demostrar asimismo cuál es la ventaja fiscal indebida de que disfrutaron ese sujeto pasivo o las otras personas”.

En este sentido, el TJUE recuerda que corresponde a los órganos nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que se ha realizado una práctica fraudulenta o abusiva. Además, el propio Tribunal ha declarado que son dos las condiciones que deben darse para la existencia de una práctica abusiva: por un lado, que las operaciones tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo de las disposiciones legales y, por otro lado, que de los elementos objetivos resulte que la finalidad de las operaciones era únicamente obtener dicha ventaja fiscal.

En este caso, la existencia de ventas en cadena, de forma que el bien no se obtenga directamente de quien emitió la factura no implica necesariamente un fraude y no tiene por qué derivar en una práctica abusiva, ya que puede haber otros motivos. Igualmente, no es necesario que el primer adquirente sea el propietario de los bienes en el momento del transporte. Además, la Administración Tributaria no ha acreditado cual es la ventaja fiscal obtenida, por lo que no puede concluirse que la operación entre el último proveedor y Kursu zeme no haya tenido lugar. La circunstancia de que la adquisición de bienes se produzca tras una cadena de ventas y la posesión de los bienes tuviera lugar en las instalaciones del primer proveedor distinto del que aparece en la factura de compra no es por si misma suficiente para constatar la existencia de una práctica abusiva. En conclusión, no se le puede denegar el derecho a la deducción.

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El Tribunal de Justicia de la UE se ha vuelto a pronunciar sobre la aplicación de la mencionada exención en un supuesto de entregas en cadena, a raíz de un litigio entre una sociedad Lituana y la Administración Tributaria de dicho país. Conforme a los hechos expuestos en la sentencia, la sociedad Lituana (Toridas) vendía bienes a una sociedad identificada a efectos del IVA en Estonia, comprometiéndose el comprador a enviar las mercancías fuera de Lituania y a facilitar a Toridas pruebas documentales de dicha salida. En las facturas emitidas por Toridas se indicaba que el lugar de entrega y carga de los bienes era en los almacenes en Lituania.

Por su parte, el mismo día de la compra, la empresa estonia vendía las mercancías a clientes identificados a efectos del IVA en otros Estados miembro. Una parte de los bienes se expedía inmediatamente a esos otros Estados miembro sin pasar por Estonia, mientras que otra parte de los bienes se almacenaba en Lituania para ser calibrada, glaseada y envasada antes de transportarse directamente a los adquirentes finales en los otros Estados miembro.

Si bien Toridas aplicó la exención del IVA a las ventas efectuadas, considerando dichas ventas como entregas intracomunitarias de bienes, la Administración Tributaria entendió que no podían tratarse como tal y por lo tanto eran entregas internas, sujetas y no exentas del IVA en Lituania. La sociedad recurrió la decisión y el órgano nacional remitente pregunta al Tribunal de la UE cómo calificar las primeras entregas pues éstas iban seguidas de las segundas entregas y solo existe un transporte, por lo que desconoce cual de ambas entregas debe calificarse como una entrega intracomunitaria exenta. Además, señala que el hecho de que el intermediario esté identificado a efectos del IVA en Estonia, una eventual denegación de la exención de las primeras entregas podría suponer una doble imposición. Finalmente cuestiona si el hecho de que una parte de los bienes sea procesada antes de su envío al Estado miembro afecta a la respuesta anterior.

En relación con la primera cuestión, es decir, si debe aplicarse la exención de las entregas intracomunitarias de bienes cuando antes de realizar la entrega el adquirente informa al proveedor de que los bienes se revenderán inmediatamente a un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro, el Tribunal recuerda las condiciones que fijan dicha exención: a) transmisión del poder de disposición en calidad de propietario, b) demostración que dicho bien ha sido expedido y, c) dicho bien ha abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega. También recuerda el Tribunal que una entrega intracomunitaria tiene como corolario una adquisición intracomunitaria, de forma que ambas tengan un significado y alcance idénticos, y esta última solo puede calificarse como tal cuando el bien ha sido expedido o transportado con destino al adquirente, por lo que igualmente no puede considerarse que existe entrega intracomunitaria si el bien no se ha transportado con destino al adquirente.

Señala también el Tribunal que en las entregas en cadena, con un único transporte, éste solo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la que quede exenta del impuesto, y para ello debe realizarse una apreciación global de todas las circunstancias. En particular, es determinante conocer en qué momento se produjo la segunda transmisión del poder de disposición al adquirente final, de forma que si esta tiene lugar antes de que se produzca el transporte intracomunitario ya no podrá imputarse a la primera entrega. En este caso, la entrega realizada por el intermediario tiene lugar antes de que se inicie el transporte, además de que el intermediario no era el destinatario de las mercancías por lo que la primera venta debe calificarse como una entrega interna sujeta y no exenta del IVA. La identificación del comprador en un Estado miembro diferente no es criterio suficiente para la calificación de una operación como intracomunitaria.

Finalmente, respecto a la segunda cuestión prejudicial, señala el Tribunal que la transformación de los bienes no forma parte de los requisitos materiales establecidos en el articulo 138 sobre la exención de las entregas intracomunitarias, por lo que no afecta a su calificación como tal.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de asunto C-386/16.

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STJUE C 386 16

La entrada Exención en las Entregas Intracomunitarias de bienes para ventas en cadena. Sentencia del TJUE de 26 de julio de 2017. Toridas se publicó primero en Diligens.

No obstante, ¿qué debe entenderse por el concepto: “directamente relacionada” con las exportaciones? ¿Sólo aplica la exención en caso de que exista un vínculo jurídico directo entre el prestador del servicio y el destinatario o expedidor de las mercancías?

Esta cuestión es la que se plantea, principalmente, al Tribunal de Justicia de la UE, en el caso de un transportista que fue contratado por el exportador de los bienes para el transporte de los mismos en régimen de tránsito aduanero hasta el punto de entrega fuera de la UE, el cual subcontrató a su vez a otra empresa quien se encargó de la conducción de los vehículos así como de las formalidades aduaneras en los puestos fronterizos y de su entrega al destinatario.

Conforme al criterio mantenido por la Administración Tributaria, el servicio prestado por la empresa conductora a la empresa transportista no debe quedar exento del IVA, ya que no existía un vínculo jurídico entre la primera empresa y el expedidor de los bienes y, por lo tanto, el servicio no puede considerarse como directamente relacionado con las exportaciones.

El TJUE coincide con el criterio de la Administración Tributaria y declara que si se interpretara esta norma de forma extensiva, incluyendo en la exención servicios que no se prestaran directamente al exportador, podría ocasionar restricciones que serían incompatibles con la aplicación correcta y simple de las exenciones. Sin perjuicio de ello, recuerda el Tribunal que las exenciones se han de interpretar de forma restrictiva, por lo que la existencia de un vínculo directo requiere que los servicios contribuyan a la realización efectiva de una operación de exportación y que estos servicios se presten directamente al exportador, lo que no sucede en este caso.

Se acompaña copia de la sentencia con número de asunto C-288/16 de fecha 29 de junio de 2017.

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STJUE C 288 16

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“i) los gastos de transporte y de seguro de las mercancías importadas y, ii) los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas, hasta el punto de entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad”

En el litigo principal se trata de decidir si los gastos de comisiones y margen de beneficio que un transitario repercute a su cliente, como intermediario, conjuntamente con los gastos efectivos de transporte de las mercancías pagados a un transportista deben formar parte del valor en aduana como “gastos de transporte” o no.

En este caso una sociedad contrató los servicios de un transitario para el transporte de productos hacia la Unión Europa, su almacenamiento y el cumplimiento de las obligaciones formales de importación. A su vez, el transitario contrató en su propio nombre a un transportista. Por sus servicios, el transitario facturó a su cliente las cantidades que le habían sido facturadas por el transportista, aumentado en un importe correspondiente a sus propios costes y a su margen de beneficio, sin hacer distinción entre estos importes y conceptos.

En la importación de los productos se tuvo en cuenta únicamente, además del precio pagado por los productos, el importe del coste de transporte facturado por los transportistas, es decir, sin considerar el incremento correspondiente al importe de los costes del transitario y su margen de beneficio. La Administración Tributaria era contraria a este criterio, considerando que al precio efectivamente pagado por las mercancías se debía añadir todo el precio facturado por el transitario en concepto de gastos de transporte.

Ante la reclamación de la sociedad, el Tribunal Nacional competente elevó ante el TJUE una cuestión prejudicial sobre si el artículo 32, apartado 1, letra e), inciso i) del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que el concepto “gastos de transporte” comprende el suplemento facturado por el transitario al importador correspondiente a su margen de beneficio más los costes en que haya incurrido por los servicios prestados.

En este caso el TJUE es bastante claro al señalar que el concepto gastos de transporte no está definido en el Código Aduanero, por lo que debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión, considerándose un concepto autónomo del Derecho de la Unión e interpretarse teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la normativa.

Por ello, recurre el Tribunal a su propia jurisprudencia (sentencia con número de asunto C-11/89, Unifert) donde el Tribunal considera que el concepto gastos de transporte comprende todos los gastos, independientemente de que sean principales o accesorios, vinculados al desplazamiento de las mercancías hacia el territorio de la Unión. Por lo tanto, el criterio determinante es que los mismos estén vinculados al desplazamiento de las mercancías independientemente de si tales gastos son inherentes al transporte efectivo o si son necesarios.

En conclusión, estos gastos no se limitan al importe facturado por los transportistas, sino que deben tenerse en cuenta los costes y margen de beneficio facturado por el transitario, ya que están vinculados al desplazamiento de las mercancías.

Se acompaña una copia de la Sentencia de fecha 11 de mayo de 2017 con número de asunto C-59/16.

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STJUE C 59_16

La entrada Concepto de gastos de transporte a efectos de determinar el valor en aduana de las mercancías. Sentencia del TJUE de 11 de mayo 2017 se publicó primero en Diligens.