Conviene comenzar por recordar la exención recogida en el artículo 20.Uno.23ª.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) que establece lo siguiente:

“Estarán exentos de este impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

1. a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

…”.

En el caso que nos ocupa, el Ayuntamiento de Soria expidió una factura dirigida al Club Deportivo de Cazadores y Pescadores San Saturio, correspondiente a la quinta anualidad del aprovechamiento de caza del Monte de Utilidad Pública nº 178 «Monte Toranzo», repercutiendo una cuota de IVA a 1.399,50 euros.

Dicha repercusión de IVA fue recurrida por el Club Deportivo y, aunque fue confirmada por el TEAR, sin embargo, el TSJ de Castilla y León estimó el subsiguiente Recurso Contencioso-Administrativo declarando el derecho del Club Deportivo a obtener la devolución de las cuotas del IVA repercutidas por este servicio, más los intereses legales correspondientes.

Contra esta sentencia del TSJ de Castilla y León, el Abogado del Estado presentó Recurso de Casación para determinar si la exención alcanza a los arrendamientos de terrenos de naturaleza rústica, cualquiera que fuese el aprovechamiento que de ellos se obtuviese, incluido el cinegético o, si por el contrario, ha de considerarse que un eventual aprovechamiento económico (incluido el cinegético) de ese terreno excluye la aplicación de la exención.

Finalmente, el Tribunal ha entendido que la cesión del aprovechamiento cinegético es un servicio prestado, que tiene sustantividad propia, y que no tiene por objeto el terreno y, por tanto, este Tribunal casa la sentencia del TSJ de Castilla y León que daba la razón al Club de Caza y, en la línea de otras dos sentencias anteriores, viene a fijar la doctrina jurisprudencial sobre este aspecto, estableciendo que el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno rústico no está comprendido en el ámbito objetivo de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23ª a) LIVA.

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El asunto tiene su origen en la liquidación por IVA practicada por la Administración Tributaria como resultado de la inspección realizada respecto a las declaraciones del IVA de los períodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2008 y el cuarto trimestre del 2011. No estando conforme con dicha liquidación, la entidad recurrió ante el TEAR de Madrid, el cual determinó que no había duda en que nos encontrábamos en un supuesto de servicios de publicidad que, como regla general no se entenderían localizados en el TAI al ser la destinataria una empresa establecida en Gibraltar. No obstante, continua el TEAR, resulta de aplicación la regla especial contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA por la cual estos servicios se entenderían localizados en el TAI y, por tanto, sujetos al impuesto, cuando el uso efectivo de los referidos servicios tiene lugar en el TAI. Este último aspecto centra toda la controversia, pues se trata de dilucidar si los mismos se utilizan en el TAI o no, llegando a la conclusión, sobre la base de los hechos y pruebas aportadas al procedimiento, de que su utilización por parte del destinatario tiene lugar en dicho territorio y se encuentran sujetos al IVA.

Posteriormente se recurrió ante el Tribunal de Justicia de Madrid, alegando que los servicios prestados tenían un carácter global, ya que los mismos obedecían a una estrategia de publicidad para jugadores de cualquier parte del mundo. En este sentido, sostiene la recurrente, que la entidad destinataria de los servicios desarrolla su actividad de forma global, en multitud de países, por lo que estos servicios publicitarios pueden tener su uso efectivo en cualquier lugar, no solo en el TAI. Además, en todo caso, plantea la recurrente una aplicación parcial de esta regla, en función de los ingresos de la entidad del juego que se obtengan por jugadores en España.

No obstante, el Tribunal basó su resolución en la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que ya se había pronunciado en un caso similar (Athesia Druck Srl) por la cual se estableció que los servicios deben entenderse realizados en el país desde el cual se difunden los mensajes publicitarios. De esta forma, considera el Tribunal que, si los servicios de publicidad se dirigen al mercado español con la finalidad de captar clientes que participen en juegos online organizados por las entidades de Gibraltar, hay que considerar que esos servicios se utilizan en el TAI. De esta forma, de las pruebas y documentos aportados en el procedimiento, ha quedado más que justificado que los servicios de publicidad tenían como finalidad la promoción en el TAI, tal y como demuestran las facturas expedidas por la recurrente por servicios dirigidos al mercado español, además de las facturas por la suscripción a revistas y periódicos españoles.

Respecto al recurso de casación presentado ante el Tribunal Supremo, éste último reafirma el sentido de la sentencia recurrida, sobre todo teniendo en cuenta los hechos evidentes, por los cuales lo relevante es que en el territorio español se desarrolla una actividad del juego y los servicios prestados a las entidades gibraltareñas servirían para difundir esa actividad que se desarrolla en España. Igualmente, trae a colación la sentencia del TJUE y la contundente afirmación de este Tribunal por el cual en materia de prestaciones de publicidad el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios. El supuesto de hecho son prestaciones de servicios similar a la que concurría en la sentencia Athesia Druck.

En relación con el argumento de la parte recurrente, basado en la actividad global de la compañía de juego online se confunde esta parte al entender que la posición de atender al lugar desde el que se presten los servicios resulta contraria a la vocación de difusión global, como así lo demuestra al pretender una aplicación parcial basado en un criterio de reparto en función de la proporción de ingresos anuales obtenidos de jugadores residentes en España. Además, sin perjuicio de que las actividades de España permitan reforzar la imagen internacional, la realidad fáctica es que los servicios prestados se limitan al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en ese único mercado.

Finalmente, respecto a la posibilidad de seguir una aplicación parcial, el Tribunal Supremo es contundente al afirmar que, por un lado, dicha posibilidad no está contemplada en la norma Europea del IVA, por otro lado, no hay base para dicha aplicación parcial sobre los hechos expuestos y, finalmente, el criterio propuesto no tiene justificación normativa que permita atender exclusivamente a los ingresos.

Es importante señalar la relevancia de esta sentencia de cara a revisar el posible tratamiento dado a servicios que puedan verse afectados por la regla de uso efectivo del IVA, aunque también hay que poner en relieve, tal y como explica el propio Tribunal, la importancia de los hechos y pruebas que justifican la resolución, pues cada caso debe tratarse de forma independiente.

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Conforme a esta Disposición adicional única, en las importaciones de bienes mediante agentes de aduanas que actúen en nombre propio y por cuenta del importador que hubiesen hecho efectivo el pago de dicho impuesto por cuenta del importador, se aplicarán las siguientes reglas:

“1ª El documento justificativo del derecho a la deducción de las cuotas satisfechas a la importación será el documento acreditativo del pago del impuesto, en el que conste el reconocimiento del agente de aduanas (…) de haber obtenido de su cliente el reembolso del tributo.

Los agentes de aduanas (…) tendrán derecho de retención del documento a que se refiere esta regla hasta que hayan obtenido el reembolso del impuesto.

2ª Si transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a la deducción, el importador (…) no ha reembolsado la cuota satisfecha (…) aquél o ésta podrá solicitar de la Aduana su devolución, en el plazo de los tres meses siguientes y en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El agente de aduanas o la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador deberá acompañar a la solicitud de devolución el documento acreditativo del pago del impuesto (…)”

En el presente asunto, el agente de aduanas que pagó el IVA a la importación en nombre propio pero por cuenta del importador, una vez éste último no le había reembolsado el pago del impuesto, solicitó de la Aduana la devolución del IVA a la importación mediante el procedimiento establecido en la Disposición adicional única de la Ley 9/1998, aportando la factura emitida al importador y el justificante del pago del impuesto. No obstante, la Aduana denegó la devolución alegando que el pago se había realizado desde una cuenta bancaria cuya titularidad no le pertenecía, sino que era de una sociedad de la que el agente de aduanas (que figuraba como representante en el DUA de importación) era socio y administrado, añadiendo además que la factura emitida al importador la había expedido esta sociedad y no el agente de aduanas. Tanto el TEAR como el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimaron el recurso interpuesto por el recurrente, llegando el asunto en casación hasta el Tribunal Supremo.

Este Tribunal recuerda que esta cuestión ya fue abordada en la Sentencia del Supremo 844/2018, de 23 de mayo, por lo que establece los mismos fundamentos de Derecho, estableciendo respecto al modelo 031 que justifica el pago del IVA a la importación que “La relevancia de ese documento, y de su posesión, es plena para dar lugar a la procedencia de la devolución especial solicitada, ya que actúa como prueba privilegiada de cómo se ha decantado aquella alternativa a la que nos referíamos”. De esta forma, argumenta el Tribunal que ese documento es el que necesita aportar el importador si hubiese solicitado él la devolución, donde consta el reconocimiento del agente de aduanas que ha actuado en nombre propio pero por cuenta del importador, y en ese caso el agente de aduanas no tendría opción de solicitar la devolución, por lo que cuando es el agente de aduanas quien ejercita este derecho, deba aportar el mismo documento y, por lo tanto, tal y como establece la Ley, tiene derecho a retener este documento cuando el importador no le ha reembolsado el impuesto pagado. En este sentido, deduce el Tribunal que si la sociedad que solicita la devolución tiene ese documento es porque el importador no le ha pagado, y el desenfoque de la Administración en este aspecto proviene de confundir lo que es la simple recuperación de sentido mercantil interno que la persona jurídica recurrente haya obtenido mediante sus relaciones societarias de grupo o comerciales (como podría haber sido con una línea de descuento bancario).

Deduce el Tribunal que el mantenimiento por el agente de aduanas del modelo 031 acredita que no se ha reembolsado el impuesto, por eso no puede exigírsele la prueba de un hecho negativo del reembolso.

Con todo lo anterior, el Tribunal Supremo procede a fijar la siguiente doctrina:

1. El documento acreditativo del pago del impuesto es suficiente y permite, por sí sólo, que el agente de aduanas obtenga la devolución.
2. El pago por persona interpuesta, distinta del agente de aduanas o del importador, produce efectos para obtener el reembolso con arreglo a la disposición adicional única de la Ley 9/1998.

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El caso más reciente es el que se plantea ante el Tribunal Supremo por la entrega de apartamentos turísticos que, por aplicación de la legislación de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre Ordenación del Turismo, no pueden destinarse a la residencia habitual de una familia o persona física. Por lo tanto, se cuestiona la interpretación del artículo 91.Uno.1.7º en cuanto a si debe tenerse en cuenta únicamente las condiciones del inmueble para su utilización como vivienda, tal y como se desprende del literal del artículo, o si las condiciones para la aplicación del tipo reducido por su utilización como vivienda conlleva implícitamente una habitualidad en la residencia.

Sostiene la parte recurrente que el tipo reducido es aplicable a “Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas (…)”, sin señalar si son para primera, segunda o ulterior vivienda o si el destino es residencia habitual u ocasional.

No obstante, el Tribunal Supremo no comparte esta opinión. A su juicio, los tipos reducidos se fijan por razones de política social y como ayuda al consumo para favorecer el principio de redistribución, por lo que éstos presentan un carácter excepcional. Además, en cuanto a la interpretación de los términos de la ley, en virtud del artículo 12 de la Ley General Tributaria y el 3.1 del Código Civil, cuando los mismos no se definan por la norma tributaria han de entenderse de acuerdo con su sentido jurídico, técnico o usual.

Por lo tanto, los siguientes requisitos han de cumplirse para la aplicación del tipo reducido:

1. Debe tratarse de una vivienda terminada.
2. Se aplica a las operaciones que tengan la consideración de entrega de vivienda y no de prestación de servicios.
3. Que se trate de aptitud para el destino a habitación o moradas de una persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica.
4. No es suficiente que concurra dicha aptitud en función de las características objetivas de diseño y construcción, sino que ha de tenerse en cuenta el destino legal posible.

En conclusión, dado que los apartamentos turísticos no pueden destinarse a la residencia habitual de una familia o persona física, no será de aplicación el tipo reducido del IVA en la entrega de los mismos.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de recurso 2870/2014.

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TS 2870_2014

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La controversia que surge en este caso tiene que ver con quién debe realizar el consumo del servicio en el territorio de aplicación del IVA para que el mismo se entienda localizado en dicho territorio, es decir, el propio destinatario intermediario del servicio o el consumidor final.

Así, el asunto trata sobre una empresa española que prestó servicios de telecomunicación a una empresa en Andorra, consistente en la venta de tarjetas de saldo para teléfonos móviles y packs integrados por teléfonos móviles más saldo adquirido previamente a un operador español, los cuales solo pueden ser utilizados en España. La empresa española no repercutió el IVA en los servicios de telecomunicación por entender que los mismos están localizados en sede del destinatario (Andorra), por lo que no se encuentran sujetos al IVA, mientras que la Administración Tributaria entendía que en este caso se debía aplicar la regla contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA por la cual los servicios quedarían localizados en el territorio de aplicación del Impuesto al ser en dicho territorio donde tiene lugar el uso efectivo y disfrute del servicio.

El argumento utilizado por la empresa española se basa en la no aplicación del artículo 70.Dos a las ventas realizadas al destinatario (empresario) en Andorra, ya que dicho destinatario no utiliza el servicio en España sino que serán los destinatarios finales a quienes la empresa andorrana les vende a su vez el servicio quienes utilizarán el mismo en España. En este sentido, entiende la parte reclamante que la regla de controversia debe considerarse únicamente respecto del servicio existente entre la entidad española y su destinatario, sin que deba afectar el destino final realizado por el consumidor último del servicio.

No obstante, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la UE (asunto C-1/08, Athesia Druck, SRL), el Tribunal Supremo no comparte la opinión de la entidad española, ya que según la doctrina del TJUE no es relevante quién realiza el uso efectivo del servicio (el intermediario o el consumidor final), sino que el hecho fundamental es que el propio servicio o el beneficio derivado del mismo se dé o se consuma en el territorio de aplicación del IVA, tal y como sucede en el presente caso donde los servicios de telecomunicación únicamente pueden prestarse en España.

Se acompaña una copia de la sentencia del Tribunal Supremo, con número de recurso 3488/2014 y de fecha 6 de abril de 2016.

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STS uso efectivo IVA

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Este es el caso de la Universidad de Salamanca, que realiza dos actividades principales y claramente diferenciadas: una de enseñanza universitaria y otra de investigación. Incluso dentro de la propia actividad de investigación, resulta necesario distinguir la investigación aplicada (o contratada) como aquella que supone la realización de trabajos contratados por particulares y financiada por quienes encargan el proyecto, y la investigación básica como trabajos teóricos que se emprenden para obtener nuevos conocimientos y que se cubre con subvenciones públicas.

Para que pueda hablarse de la existencia de sectores diferenciados tiene que existir actividades económicas y regímenes de deducción distintos. Para la existencia de actividades económicas distintas éstas deben tener asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), pero no considerará que una actividad económica es distinta, sino accesoria de la principal, cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15 de la principal y, además, contribuya a su realización. Mientras que para la existencia de regímenes de deducción distintos debe existir una diferencia de más de 50 puntos en los porcentajes de deducción.

En este sentido, la Ley del IVA establece que cada sector diferenciado de actividad seguirá su propio régimen de deducción del impuesto, de forma que para la actividad de enseñanza, exenta del IVA, la deducción es del 0%, mientras que para la actividad de investigación, sujeta y no exenta, la Universidad aplica una deducción del 100% de las cuotas del IVA soportadas. No obstante, la Administración Tributaria era contraria a este criterio, ya que entendía que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en común en ambas actividades solo será deducible en el porcentaje previsto conforme a la regla de prorrata general.

No obstante, el Tribunal Supremo desestima la pretensión de la Administración Tributaria. Establece el mismo que lo que resulta determinante es la vinculación de los bienes o servicios destinados a alguno de los sectores diferenciados o en común a estos, por lo que lo propio es determinar qué bienes se emplean exclusivamente en la actividad de enseñanza, qué bienes se emplean exclusivamente en la actividad de investigación y qué bienes se utilizan en común en ambas actividades. Pero la cuestión en este caso no recae sobre dicha división sino en la propia naturaleza de la actividad de investigación básica y su posible vinculación con la actividad de enseñanza.

Así, determina la sentencia recurrida que:

–          No puede entenderse que la investigación básica se vincule con la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia entre el personal docente y el personal investigador.

–          No cabe concluir que los resultados obtenidos en investigación básica se utilicen en el sector de la enseñanza. No existe esa vinculación automática.

–          Presumir que los bienes y servicios destinados a la investigación básica pueden por su naturaleza y características estar afectos a otras actividades universitarias no es admisible.

Por lo tanto, defiende el Tribunal Supremo la tesis de la sentencia recurrida en casación al concluir que la misma establece únicamente la exclusión total de vinculación entre ambas actividades, por lo que no cabe el criterio que defiende la Administración de considerar la utilización de bienes y servicios en común a ambas actividades.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de recurso 1615/2014.

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STS Sectores diferenciados IVA

La entrada Régimen de deducción del IVA en sectores diferenciados. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2016 se publicó primero en Diligens.

El asunto versa sobre la venta de las participaciones que una entidad financiera tiene en su cartera de otra entidad, las cuales son traspasadas a una entidad financiera en Andorra dentro del marco regulatorio nacional.

La entidad financiera solicitó a través de la correspondiente declaración del IVA la devolución del Impuesto conforme a la aplicación de una prorrata del 14%. No obstante, en un momento posterior, la entidad inició un procedimiento de rectificación de autoliquidación y solicitó una devolución mayor, conforme a una prorrata del 19%, al entender que la operación de la venta de participaciones otorgaba el derecho a la deducción por ser el destinatario un establecido fuera de la UE (art. 94.Uno.3º) y, por lo tanto, el beneficio de la venta debió incluirse también en el numerador de la prorrata.

Una vez analizada la nueva solicitud, la Administración Tributaria entendió que, si bien la operación de la venta de participaciones tiene una naturaleza financiera, la misma era una operación no habitual que no debe formar parte ni del numerador ni del denominador de la prorrata, por lo tanto, en vez de incluirla en el numerador, procedió a excluirla del denominador, resultando en una prorrata del 15%.

El primer motivo del recurso de casación presentado por la entidad ante el Tribunal Supremo conviene en determinar si el beneficio obtenido por la venta de las participaciones debe quedar excluido del cálculo de la prorrata por aplicación del artículo 104.Tres.4º de la LIVA por no ser una actividad habitual de la compañía o si debe incluirse en el numerador y en el denominador.

Por su parte, el Tribunal Supremo, en conformidad con lo manifestado por la recurrente, hace mención a la incorrecta transposición a la norma interna del artículo 19.2 de la Sexta Directiva, el cual hace referencia a operaciones accesorias y no a operaciones que no constituyan actividad empresarial habitual. Así, no es lo mismo operación habitual que operación accesoria, habiendo sido esta última ya definida por la jurisprudencia del TJUE y, en virtud de la aplicación directa de la Directiva, el Tribunal Supremo determina la necesidad de analizar si la operación en cuestión merece o no la consideración de operación accesoria con respecto a la actividad principal para determinar si la misma debe incluirse o no en el cálculo de la prorrata.

En este sentido, la doctrina del TJUE ha establecido:

–          STJUE de 11 de julio de 1996 (Régie Dauphinoise): por un lado, no deben tenerse en cuenta los resultados o ingresos, sino el empleo de los medios, su cuantificación en proporción al total del sujeto pasivo. Por otro lado, una actividad que constituya la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo no puede considerarse como accesoria.

–          STJUE de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest): los resultados financieros que resulten de la mera propiedad de los bienes no pueden incluirse en la prorrata puesto que no constituye actividad económica. Si se incluirán cuando constituyan la contraprestación de la puesta a disposición a un tercero de un capital.

–          STJUE de 29 de abril de 2004 (Desenvolvimiento Minero): una actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad imponible cuando las operaciones de que se trata se realizan en el contexto de unos objetivos empresariales o finalidad comercial.

En todo caso, determina el Tribunal que la definición de operación accesoria es un concepto jurídico indeterminado y que debe analizarse en el contexto de cada caso, para lo cual i) ha de comprobarse si se trata de una operación sujeta a IVA, ii) si es operación financiera sujeta y exenta y si se da la accesoriedad respecto de la actividad principal y, iii) las operaciones que constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo no tiene la condición de accesoria.

Para el presente asunto el Tribunal considera que la operación controvertida es una operación financiera, pero accesoria ya que no es una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad financiera del sujeto pasivo (se trata de una operación realizada al amparo de un marco regulatorio de obligada aplicación para el sujeto pasivo en un determinado plazo).

Se acompaña una copia de la sentencia de fecha 9 de octubre de 2015 con número de recurso 889/2014.

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STS Operacion Financiera accesoria

La entrada Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2015. Operaciones financieras no habituales que no se incluyen en la prorrata del IVA se publicó primero en Diligens.