Para financiar en parte dichas actividades, las donaciones y dotaciones que recibe se depositan en un fondo que se invierte posteriormente, el cual es gestionado por un tercero que cobra unas comisiones por dichos servicios de gestión. La Universidad solicitó a la Administración Tributaria la deducción del IVA soportado por estas comisiones, sobre la base de que los rendimientos generado por el fondo se utilizaron para financiar los costes del conjunto de sus actividades. Esta solicitud fue denegada por la Administración, ya que esos gastos eran directamente imputables a la actividad de inversión, no incluida en el ámbito de aplicación del IVA.

Si bien los posteriores Tribunales aceptaron la reclamación de la Universidad, el último órgano desestimó la misma señalando que los gastos relativos a las comisiones solo pueden vincularse a las actividades de la Universidad si puede considerarse que los gastos correspondientes a la prestación de gestión realizada con anterioridad son imputables a las actividades económicas que se pretendía apoyar al crear dicho fondo. En determinados casos, los gastos efectivamente imputables de forma directa a una actividad no imponible pueden, a efectos del IVA, considerarse vinculados a la actividad económica imponible que se ejerza con posterioridad. Por dicho motivo, plantea al TJUE la cuestión de si el artículo 168.a) de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo que ejerce tanto actividades sujetas como exentas, puede deducir, en concepto de gastos generales, los gastos vinculados a una inversión que genera unos ingresos para cubrir los costes del conjunto de sus actividades.

El Tribunal comienza recordando que el IVA se aplica únicamente a las actividades de carácter económico, y para calificar una operación como realizada a título oneroso debe existir una transacción entre las partes con un precio pactado, de forma que haya una relación directa entre el bien entregado o servicio prestado y la contraprestación recibida. En segundo lugar, para poder deducir el impuesto soportado, el interesado debe tener la condición de sujeto pasivo y utilizar los bienes y servicios adquiridos para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Por lo tanto, las operaciones que no estén en el ámbito de aplicación del IVA o exentas, no general el derecho a la deducción.

En este sentido, para que pueda existir una relación directa entre una operación por la que se soporta el IVA y una operación por la que se repercute el impuesto, se presupone que el gasto debe formar parte del precio de las operaciones por las que se repercute, aunque es admisible la deducción incluso cuando no existe un vínculo directo, siempre que los costes formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, formen parte del precio.

Sin embargo, en este caso, en primer lugar, la Universidad de Cambridge no actúa como sujeto pasivo cuando recibe las donaciones con fines benéficos, ya que las mismas no son contraprestación de ninguna actividad económica y, por tanto, no están dentro del ámbito del IVA. Además, considera el Tribunal que, en el caso de la actividad de inversión de donaciones y los gastos relacionados, se debe aplicar el mismo tratamiento de IVA que la actividad no económica que constituye su percepción y sus costes vinculados. Por lo tanto, esta actividad constituye únicamente una extensión directa de la actividad no económica de inversión, por lo que el IVA de los gastos asociados tampoco son deducibles.

Ahora bien, señala el Tribunal que no es el hecho de que se trate de una actividad no económica lo que excluye el derecho a la deducción si esos gastos se incorporasen al precio de las operaciones por las que se repercute el IVA, cosa que no sucede en el caso de autos ya que la Universidad es un centro de enseñanza sin ánimo de lucro y estos gastos se generaron con el fin de crear recursos para cubrir los costes de las operaciones posteriores, por lo que no se puede entender que estos gastos sean elementos constitutivos del precio y que formen parte de los gastos generales de la Universidad.

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Este es el caso de la Universidad de Salamanca, que realiza dos actividades principales y claramente diferenciadas: una de enseñanza universitaria y otra de investigación. Incluso dentro de la propia actividad de investigación, resulta necesario distinguir la investigación aplicada (o contratada) como aquella que supone la realización de trabajos contratados por particulares y financiada por quienes encargan el proyecto, y la investigación básica como trabajos teóricos que se emprenden para obtener nuevos conocimientos y que se cubre con subvenciones públicas.

Para que pueda hablarse de la existencia de sectores diferenciados tiene que existir actividades económicas y regímenes de deducción distintos. Para la existencia de actividades económicas distintas éstas deben tener asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), pero no considerará que una actividad económica es distinta, sino accesoria de la principal, cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15 de la principal y, además, contribuya a su realización. Mientras que para la existencia de regímenes de deducción distintos debe existir una diferencia de más de 50 puntos en los porcentajes de deducción.

En este sentido, la Ley del IVA establece que cada sector diferenciado de actividad seguirá su propio régimen de deducción del impuesto, de forma que para la actividad de enseñanza, exenta del IVA, la deducción es del 0%, mientras que para la actividad de investigación, sujeta y no exenta, la Universidad aplica una deducción del 100% de las cuotas del IVA soportadas. No obstante, la Administración Tributaria era contraria a este criterio, ya que entendía que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en común en ambas actividades solo será deducible en el porcentaje previsto conforme a la regla de prorrata general.

No obstante, el Tribunal Supremo desestima la pretensión de la Administración Tributaria. Establece el mismo que lo que resulta determinante es la vinculación de los bienes o servicios destinados a alguno de los sectores diferenciados o en común a estos, por lo que lo propio es determinar qué bienes se emplean exclusivamente en la actividad de enseñanza, qué bienes se emplean exclusivamente en la actividad de investigación y qué bienes se utilizan en común en ambas actividades. Pero la cuestión en este caso no recae sobre dicha división sino en la propia naturaleza de la actividad de investigación básica y su posible vinculación con la actividad de enseñanza.

Así, determina la sentencia recurrida que:

–          No puede entenderse que la investigación básica se vincule con la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia entre el personal docente y el personal investigador.

–          No cabe concluir que los resultados obtenidos en investigación básica se utilicen en el sector de la enseñanza. No existe esa vinculación automática.

–          Presumir que los bienes y servicios destinados a la investigación básica pueden por su naturaleza y características estar afectos a otras actividades universitarias no es admisible.

Por lo tanto, defiende el Tribunal Supremo la tesis de la sentencia recurrida en casación al concluir que la misma establece únicamente la exclusión total de vinculación entre ambas actividades, por lo que no cabe el criterio que defiende la Administración de considerar la utilización de bienes y servicios en común a ambas actividades.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de recurso 1615/2014.

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STS Sectores diferenciados IVA

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