La entidad consultante desea transmitir todas las plantas solares que configuran su negocio de producción de energía eléctrica. Las plantas solares disponen de sus correspondientes instalaciones fotovoltaicas, líneas de conexión, centros de entrega y transformación y líneas de conexión de generación.

Aunque en un principio, esta transmisión de plantas solares por una empresa parece una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que el hecho imponible incluido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, por otra parte tanto la Directiva Comunitaria del IVA como la Ley española del Impuesto, recogen la posibilidad de considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

En este sentido, la Ley española del IVA en su artículo 7 establece que no estará sujeta al impuesto la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. La redacción moderna de este artículo está influenciada por la sentencia del TJUE Zita Modes al establecer esta que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, para poder funcionar, el parque solar necesita de instalaciones comunes del parque solar que no son propiedad privada sino de todos los comuneros, no pudiendo, por tanto, funcionar de una forma autónoma e independiente sin estas instalaciones comunes.

En consecuencia, aunque la entidad transmitente transfiera todos los elementos que posee para la producción de energía eléctrica, al no acompañarse de los elementos comunes (indispensable para la producción de energía eléctrica), no puede concluirse que los elementos transmitidos puedan ser considerados como constitutivos de una unidad económica autónoma.

En estas circunstancias, las transmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada uno de los bienes que la componen independientemente según las normas generales del mismo.

Por otra parte, la empresa consultante desea conocer si las plantas solares tienen la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Aunque este Órgano ya se ha pronunciado en este sentido al mencionar en otras consultas que las placas solares, que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación a efectos del Impuesto, sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, las líneas de conexión de generación y las naves donde se ubican, tendrán la consideración de edificación.

Siguiendo con el análisis, al haberse utilizado el parque solar durante más de un año por el transmitente, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor, por lo tanto, siendo una segunda entrega de un inmueble, la operación estará exenta del IVA, aunque cabría la posibilidad de renunciar a la exención si se dan las condiciones legales.

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CV 2886 17

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La sociedad consultante presta servicios de ingeniería consistentes en el diseño de moldes metálicos (encofrados) para la fabricación de grandes prefabricados de hormigón. Los moldes que diseña se utilizarán para fabricar las vigas de hormigón de un inmueble situado fuera de España.

El destinatario es una empresa española que va a fabricar el molde fuera de España, y a partir del molde fabricado obtiene un prefabricado que se va a utilizar para la construcción de un inmueble fuera de España.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece una regla especial de localización de servicios relacionados con bienes inmuebles, entre los que se incluyen los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos, siendo tales servicios localizados en el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.

En este sentido, conviene recordar que el TJUE se pronunció respecto a estos servicios en el su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) al establecer que sólo están comprendidas en esta regla de localización las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación”.

Por su parte, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución nº 282/2011 aclara que:

Se entiende por servicios suficientemente vinculados a bienes inmuebles, en particular:

a) el trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar;

b) la prestación de servicios in situ de seguridad o vigilancia;

c) la construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o en partes del mismo;

d) la construcción de estructuras permanentes sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en estructuras permanentes tales como redes de canalizaciones de gas, agua, aguas residuales, y similares;

De acuerdo con lo expuesto en el artículo anterior, los servicios de ingeniería prestados por la entidad consultante consistentes en el diseño de moldes metálicos (encofrados) para la fabricación industrializada de grandes prefabricados de hormigón no tienen la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles por lo que se localizarán por aplicación de la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Por lo tanto, siendo el destinatario del servicio una empresa española, el mismo se localizará en el TAI y no en el lugar donde radica la edificación.

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cv 3087 17

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La entidad PROVI 46 SL, firmó el 1 de diciembre de 2011 dos contratos privados de compraventa con la entidad GESVICAM, S.L., mediante los cuales adquirió distintas fincas propiedad de esta última.

PROVI 46 SL defiende que la puesta a disposición de las fincas se realizó desde el momento de su adquisición (1 de diciembre de 2011) y, como prueba, aporta tres actas notariales en las que se dice que la posesión de dichos inmuebles se transfiere en dicho acto.

Sin embargo, la elevación a escritura pública de esta transmisión se demoró, realizándose en un momento posterior.

El 20 de diciembre de 2011, la empresa vendedora emite facturas por cada contrato de compraventa, repercutiendo IVA al 18% y deduciendo el adquirente el importe de las cuotas soportadas en la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre de 2011.

Tanto la Inspección como el TEAC consideraron que del contenido de los contratos no se deduce que las fincas e inmuebles se hayan puesto a disposición del adquirente, por lo que no se ha devengado el impuesto, y en consecuencia, las cuotas soportadas no son deducibles».

Dicho esto, conviene comenzar mencionando que según el art. 75 de la LIVA, en las entregas de bienes se devengará el Impuesto cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil, establece que la cosa vendida se entiende entregada cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Asimismo dicho precepto dispone que cuando se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma no resultare o devengare claramente lo contrario.

Por tanto, en el caso de bienes inmuebles, la fecha del otorgamiento de la escritura pública, será la que determine el devengo a menos que de la escritura, se dedujera lo contrario.

Sin embargo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, precisando el concepto de puesta en posesión del adquirente, señaló en la sentencia de 8 de Febrero de 1990 que el apartado 1 del art. 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien».

De acuerdo con esta doctrina, la puesta en posesión del adquirente conlleva conceder al mismo facultades sobre el bien o bienes objeto de la entrega que le permitan actuar frente a terceros como si fuera propietario o dueño del bien aunque no lo sea, y con independencia de que haya o no entrega física del bien.

A juicio de la parte recurrente para probar que las fincas fueron puestas «a disposición del adquirente», verdadero hecho sustancial al que se condiciona dicho devengo conforme al criterio que acabamos de exponer, sería suficiente con el pacto recogido en el documento privado de compraventa en virtud del cual se entregaba la posesión.

En primer lugar, el Tribunal entiende que esta afirmación se dirige sustancialmente a justificar que se ha producido la transmisión del dominio, lo que es en cualquier caso insuficiente a los fines que ahora interesan pues lo que ha de acreditarse no es que se transmitió la propiedad, sino que las fincas objeto de compraventa fueron puestas a disposición del comprador con el alcance que a ello le atribuye, a efectos del devengo del IVA, la sentencia del Tribunal Supremo citada y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a la que la misma se remite.

En segundo término, considera el Tribunal que las cláusulas contenidas en los contratos privados de compraventa no tienen el efecto de puesta a disposición que pudiera determinar el devengo del impuesto.

Al faltar esa previsión legalmente respaldada según la cual el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la finca, es imprescindible acreditar por otros medios que dicha entrega se ha producido. Y para ello resulta desde luego ineficaz el mero pacto recogido en el contrato que no tiene otro valor que el de un acuerdo adicional incorporado al título mismo.

No se ha acreditado, en consecuencia, el hecho al que se condiciona la deducción.

Coincidimos, con la conclusión del TEAC en cuanto a no considerar acreditada la puesta a disposición que exige el artículo 75.Uno.1 de la Ley del IVA por el hecho de haber incorporado a los contratos la cláusula que invoca la recurrente.

Razones que han de conducir a la desestimación del recurso en este extremo, sin que suponga obstáculo para ello la invocación del artículo 32 de la Ley General Tributaria, sobre devolución de ingresos indebidos, que nada tiene que ver con la cuestión ahora debatida referida, como hemos visto, a la determinación del devengo del IVA en las entregas de bienes. Sin perjuicio de que, de ser procedente aquella devolución por justificarse que se ha producido un ingreso indebido, pueda en su caso formularse la reclamación oportuna.

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STS 7 11 17

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El consultante es el abogado defensor de la parte ganadora en un proceso judicial en el que el juez ha condenado en costas a la otra parte.

Este abogado desea conocer el tratamiento, a efectos del IVA, de la condena en costas.

Este Órgano basándose en una consulta anterior y en jurisprudencia del Tribunal Supremo, entiende que se debe considerar como destinatario de la prestación de servicios realizada por el abogado a aquél para quien el profesional realiza la prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido profesional es deudor y de la que el citado servicio constituye la prestación.

Por consiguiente, el consultante debe facturar sus servicios a su cliente, repercutiendo la cuota de IVA correspondiente al tipo general del 21%.

Respecto al pago de la condena en costas por la parte perdedora del proceso a la parte ganadora del mismo, debido a su naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente incluyendo la cuota de IVA satisfecha por la parte ganadora del proceso.

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CV 2176 17

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La cuestión, que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia, consiste en determinar si en los casos en los que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, se debe entender incluido el IVA en el precio pactado entre las partes, a la hora de determinar la base imponible que corresponda a esas operaciones en este impuesto.

PESQUERAS PARDAVILA, S.A solicita la anulación de la sentencia del TSJ de Galicia impugnada así como la liquidación de que trae causa y la sanción, y se declare que el artículo 78.Uno de la Ley del IVA debe interpretarse en el sentido de que cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este impuesto debe considerarse ya incluido en el precio, si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria.

El argumento en el que se basa PESQUERAS PARDAVILA para afirmar que la cantidad total recibida incluye el IVA, es que en otro caso, se alteraría la naturaleza de dicho impuesto porque una parte del mismo resultaría ingresada por la empresa sin haberla ingresado de los consumidores. Esto es, no es pagada por el adquirente sino que estaría a cargo del vendedor, lo que es contrario al principio básico de la Directiva, y que constituye la base de la STJUE invocada, de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados C-249/12 y C- 250/12, según la cual el sistema del IVA pretende gravar solamente al consumidor final.

Sin embargo, la tesis de la del Tribunal Superior de Justicia de Galicia es, que cuando se trata de ventas contabilizadas en B, situadas al margen de la legalidad tributaria por voluntad de las partes, no se entiende incluido en el precio de dichas ventas el IVA. Por consiguiente, según este criterio, sería necesario diferenciar entre ventas correctamente contabilizadas para la determinación de las correspondientes bases imponibles en las que, conforme a la doctrina del TJUE, habría de entenderse incluido en el precio el IVA, y ventas sustraídas a la legalidad tributaria en las que no procede tal inclusión.

Finalmente, el Tribunal Supremo ha estimado que la doctrina expresada en la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es aplicable al presente recurso de casación, constatando, además, que la norma aplicable no posibilita al vendedor la recuperación del impuesto exigido por la Administración ya que no es posible la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando:

1º) Es la Administración Tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo.

2º) La conducta del sujeto pasivo es constitutiva de infracción tributaria.

No pueden compartirse las objeciones que el Abogado del Estado opone a la aplicación de la doctrina de la STJUE de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoºin, ya que:

• La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata.

• Aunque cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente, y para luchar contra el fraude. Sin embargo tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido. Ahora bien, precisamente esto sucedería si se consintiese una situación en la que se gravase al proveedor con la cuota de IVA, no siendo esto compatible con el principio básico del sistema del IVA, que consiste en que dicho impuesto pretende gravar únicamente al consumidor final.

Respecto del Impuesto sobre Sociedades, las liquidaciones han de ser corregidas, en cuanto que al determinar las ganancias en el IS, derivadas de las ventas ocultas contempladas, del precio correspondiente ha de deducirse el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, conforme a la doctrina del TJUE, ha de entenderse incluido en el mismo.

Los razonamientos expuestos justifican la estimación del recurso de casación interpuesto en cuanto procede la anulación de las liquidaciones y sanciones impugnadas para que se tenga en cuenta, en las nuevas liquidaciones y sanciones que se practiquen y acuerden, que el precio convenido por las partes para las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluye dicho impuesto.

Se fija la siguiente doctrina en relación con la cuestión suscitada: Al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, la sentencia no es unánime, sino que incluye el voto particular de dos magistrados.

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STS

La entrada Base imponible del IVA en las operaciones no declaradas se publicó primero en Diligens.

• Se añade un campo para el NIF de la entidad sucesora en la identificación de la factura, de cara a identificar registros de facturación realizados por una entidad como sucesora de otra por operaciones de reestructuración.
• Para el Libro Registro de Facturas Recibidas se añade una nueva clave de factura: “LC” correspondiente a “Aduana-liquidación complementaria”.
• Se añaden dos marcas para identificar a las facturas simplificadas “cualificadas” (facturas simplificadas que identifican al destinatario) y a las facturas completas en las que no es obligatorio identificar al destinatario (por ejemplo, no establecidos que realizan ventas a distancia).
• En el Libro Registro de facturas expedidas se añade una marca para identificar facturas expedidas por terceros conforme a la disposición adicional tercera y sexta del RD 1619/2012.
• Se añade una nueva clave de medio de cobro o pago dentro del régimen especial del criterio de caja, identificando los que se instrumentan mediante domiciliación bancaria.
• Se establece una nueva obligación para los sujetos pasivos que quedan obligados al SII en el curso de un ejercicio, por la cual deberán remitir los registros correspondientes a los periodos del ejercicio anterior a su inclusión.
• Se añade un campo adicional de contenido libre denominado “referencia externa”, para añadir información que se considere relevante.
• Se permite el desglose del importe exento en función de las distintas causas de exención.
• Si una factura tiene más de 15 NRC se enviará un XML específico con el resto de datos de los inmuebles.
• Se han renombrado algunas etiquetas: período de liquidación, facturación por terceros o por el destinatario e importe de las transmisiones de inmuebles sujetos a IVA.

Recordar que el SII implica, desde el 1 de julio de 2017, el suministro online de los registros de facturación ante la AEAT, en tiempo real, obligatoriamente para aquellos sujetos pasivos del IVA que se encuentren en presentación mensual de autoliquidaciones.

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La entrada Cambios y actualización en las especificaciones normativas y técnicas del SII: Proyecto de Orden que modifica la Orden HFP/417/2017 se publicó primero en Diligens.

La Sociedad El Tesón de Castropol (en adelante la Sociedad) se constituyó el 5 de marzo de 2010, siendo su objeto social la construcción y promoción inmobiliaria. Además, el 8 de marzo de 2010, la Sociedad solicitó el correspondiente Número de Identificación Fiscal (NIF) para, el 16 de abril de 2010 presentar el correspondiente alta en el Censo de Empresarios Profesionales y Retenedores.

Esta Sociedad adquirió una parcela de terreno el 29 de marzo de 2010 y el 8 de abril del mismo año solicitó a una arquitecta la elaboración de un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de la parcela adquirida. Sin embargo, no es hasta febrero de 2015 cuando se realiza el proyecto de urbanización en la parcela adquirida.

La Sociedad incluyó en sus autoliquidaciones del IVA del ejercicio 2010 las cuotas soportadas por la adquisición de la parcela mencionada, solicitando la devolución de las mismas en la última autoliquidación del ejercicio.

La Agencia Tributaria dictó acuerdo de liquidación provisional denegando la devolución de las cuotas del IVA solicitadas por la Sociedad. Esta interpuso reclamación económico-administrativa, que fue rechazada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, contra cuya decisión interpuso recurso contencioso –administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el cual también desestimó el recurso.

Tanto la Administración Tributaria como las instancias antes mencionadas de la jurisdicción española, consideraron que con tales elementos de prueba, no puede considerarse que la Sociedad haya acreditado que la adquisición de la finca correspondía a un auténtico inicio de la actividad empresarial de la actora, la cual no se ha podido justificar por actos posteriores, ya que un simple proyecto de urbanización de la parcela efectuado por una arquitecta, por mucho que esté visado por el Colegio de Arquitectos de Asturias, no puede justificar por sí solo el inicio de la actividad.

Finalmente, la Sociedad recurrió esta decisión ante el Tribunal Supremo mediante un recurso de casación para la unificación de doctrina.

En este punto conviene aclarar que la cuestión a dilucidar no se trata de sí la Sociedad había o no iniciado el ejercicio efectivo de su actividad empresarial previamente a la adquisición del solar, sino de si esta tenía intención de ejercer efectivamente dicha actividad.

En este punto, el Tribunal hace referencia a la jurisprudencia comunitaria en casos similares al establecer los siguientes puntos que permiten conocer la intención del sujeto pasivo:

– La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.

– El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.

– El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

En base a estos puntos el Tribunal indica que las sentencias anteriores no tuvieron en cuenta dichos parámetros ya que la intención inicial de afectación empresarial no pudo ser denegada al darse los elementos objetivos que acreditan tal intención, como son que la entidad recurrente se constituyó como sociedad el 5 de marzo de 2010 y su objeto social era la de destinarla a la promoción inmobiliaria y que por lo tanto, se iba a realizar una actividad empresarial que haría posible la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de terrenos, adquirió una parcela por la que se le repercutió el IVA correspondiente; el 8 de marzo de 2010 presentó el modelo 036 solicitando número de identificación fiscal y el 8 de abril de 2010 encargó a una arquitecta un estudio acerca del aprovechamiento urbanístico de los terrenos de la finca adquirida; el 16 de abril de 2010 presentó modelo 036 solicitando el alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores; durante el ejercicio 2010 cumplió con sus obligaciones fiscales presentando regularmente las correspondientes auto-liquidaciones trimestrales y en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 solicitó la devolución de los 48.455,45 euros correspondientes al IVA soportado en la adquisición de la finca de referencia; con posterioridad aportó el proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela y posteriormente, en escrito de 22 de mayo de 2015, aportó el proyecto visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias en mayo de 2015.

Entiende este Tribunal que la sentencia recurrida se centró básicamente en el tiempo transcurrido hasta el inicio de la actividad empresarial, aun cuando este es solo un elemento de juicio más, debiéndose además tener en cuenta que al tratarse de una actividad de promoción inmobiliaria cuyo periodo de maduración es inevitablemente largo.

Por estos motivos, el Tribunal Supremo estima el recurso interpuesto por la Sociedad y anula la liquidación realizada por la Agencia Tributaria en la que se denegaba la devolución de las cuotas del IVA soportadas.

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STS1

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El Tribunal de Justicia de la UE se ha vuelto a pronunciar sobre la aplicación de la mencionada exención en un supuesto de entregas en cadena, a raíz de un litigio entre una sociedad Lituana y la Administración Tributaria de dicho país. Conforme a los hechos expuestos en la sentencia, la sociedad Lituana (Toridas) vendía bienes a una sociedad identificada a efectos del IVA en Estonia, comprometiéndose el comprador a enviar las mercancías fuera de Lituania y a facilitar a Toridas pruebas documentales de dicha salida. En las facturas emitidas por Toridas se indicaba que el lugar de entrega y carga de los bienes era en los almacenes en Lituania.

Por su parte, el mismo día de la compra, la empresa estonia vendía las mercancías a clientes identificados a efectos del IVA en otros Estados miembro. Una parte de los bienes se expedía inmediatamente a esos otros Estados miembro sin pasar por Estonia, mientras que otra parte de los bienes se almacenaba en Lituania para ser calibrada, glaseada y envasada antes de transportarse directamente a los adquirentes finales en los otros Estados miembro.

Si bien Toridas aplicó la exención del IVA a las ventas efectuadas, considerando dichas ventas como entregas intracomunitarias de bienes, la Administración Tributaria entendió que no podían tratarse como tal y por lo tanto eran entregas internas, sujetas y no exentas del IVA en Lituania. La sociedad recurrió la decisión y el órgano nacional remitente pregunta al Tribunal de la UE cómo calificar las primeras entregas pues éstas iban seguidas de las segundas entregas y solo existe un transporte, por lo que desconoce cual de ambas entregas debe calificarse como una entrega intracomunitaria exenta. Además, señala que el hecho de que el intermediario esté identificado a efectos del IVA en Estonia, una eventual denegación de la exención de las primeras entregas podría suponer una doble imposición. Finalmente cuestiona si el hecho de que una parte de los bienes sea procesada antes de su envío al Estado miembro afecta a la respuesta anterior.

En relación con la primera cuestión, es decir, si debe aplicarse la exención de las entregas intracomunitarias de bienes cuando antes de realizar la entrega el adquirente informa al proveedor de que los bienes se revenderán inmediatamente a un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro, el Tribunal recuerda las condiciones que fijan dicha exención: a) transmisión del poder de disposición en calidad de propietario, b) demostración que dicho bien ha sido expedido y, c) dicho bien ha abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega. También recuerda el Tribunal que una entrega intracomunitaria tiene como corolario una adquisición intracomunitaria, de forma que ambas tengan un significado y alcance idénticos, y esta última solo puede calificarse como tal cuando el bien ha sido expedido o transportado con destino al adquirente, por lo que igualmente no puede considerarse que existe entrega intracomunitaria si el bien no se ha transportado con destino al adquirente.

Señala también el Tribunal que en las entregas en cadena, con un único transporte, éste solo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la que quede exenta del impuesto, y para ello debe realizarse una apreciación global de todas las circunstancias. En particular, es determinante conocer en qué momento se produjo la segunda transmisión del poder de disposición al adquirente final, de forma que si esta tiene lugar antes de que se produzca el transporte intracomunitario ya no podrá imputarse a la primera entrega. En este caso, la entrega realizada por el intermediario tiene lugar antes de que se inicie el transporte, además de que el intermediario no era el destinatario de las mercancías por lo que la primera venta debe calificarse como una entrega interna sujeta y no exenta del IVA. La identificación del comprador en un Estado miembro diferente no es criterio suficiente para la calificación de una operación como intracomunitaria.

Finalmente, respecto a la segunda cuestión prejudicial, señala el Tribunal que la transformación de los bienes no forma parte de los requisitos materiales establecidos en el articulo 138 sobre la exención de las entregas intracomunitarias, por lo que no afecta a su calificación como tal.

Se acompaña una copia de la sentencia con número de asunto C-386/16.

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STJUE C 386 16

La entrada Exención en las Entregas Intracomunitarias de bienes para ventas en cadena. Sentencia del TJUE de 26 de julio de 2017. Toridas se publicó primero en Diligens.

El asunto tiene su origen en un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación del Hospital de Majadahonda.

Hospital Majadahonda, SA, repercutió al Servicio Madrileño de Salud al tipo general del IVA del 16% (vigente en aquella fecha), sobre el total de la contraprestación acordada por la prestación de los servicios residenciales y complementarios no sanitarios asumidos en el marco del contrato de concesión de obra pública.

Posteriormente, la sociedad  presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos, por los periodos de julio de 2008 a diciembre de 2009, por entender que era procedente aplicar el tipo de gravamen reducido ( 7%), de conformidad con el criterio sustentado por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V2289/08, que fue formulada por la concesionaria de otro hospital en la Comunidad de Madrid en el marco de un contrato concesional similar.

Además sobre la base de que el precio pactado incluía el IVA la sociedad solicitó que el importe indebidamente ingresado le fuese restituido a ella y no a la entidad pública que había soportado las cuotas de IVA.

La Agencia Tributaria, desestimó la solicitud presentada por la sociedad concesionaria al considerar que el tipo de gravamen por los referidos servicios prestados debía ser el general del impuesto.

La sociedad agotó la vía administrativa sin ver estimadas sus pretensiones e interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, la cual desestimó el mismo al entender que el objeto del contrato es único, no siendo del todo relevante y esencial el alojamiento de los pacientes, además, teniendo en cuenta que el concesionario presta sus servicios a la Administración Pública, que es la que a su vez, presta la atención sanitaria a los pacientes.

Entiende la Audiencia Nacional que lo esencial es la gestión del hospital y no tanto la atención a cada paciente, pues ello forma parte ya de la atención sanitaria que presta el Servicio de Salud de la Comunidad Autónoma.

Estando la Sociedad en contra de esta sentencia, presentó recurso de casación ante el Tribunal Supremo que fue admitido a trámite, únicamente respecto al motivo del tipo impositivo aplicable del IVA.

Según la Sociedad recurrente la Dirección General de Tributos, a través de sus resoluciones a consultas vinculantes números V2289-08, de 1 de diciembre de 2008 y V2159-09, de 28 de septiembre de 2009, reconoció la existencia de un único servicio consistente en el alojamiento de los pacientes y su manutención como operación principal, considerando las prestaciones restantes como accesorias de las primeras, con aplicación a todas ellas del tipo reducido del 7 por ciento (entonces vigente).

Llegados a este punto, el Tribunal entiende, que contrato celebrado para la construcción del Hospital de Majadahonda, mantenimiento y explotación de sus infraestructuras tenía como único objeto la prestación de un conjunto de servicios que respondían a una finalidad común, la gestión hospitalaria, con el objetivo de atender no sólo el alojamiento y manutención de los pacientes, sino todas las necesidades del centro hospitalario, prestación de servicios de naturaleza compleja para permitir, a su vez, a la entidad pública concedente la prestación de los servicios sanitarios de su competencia.

Aunque se prestan dos tipos de servicios, i) servicios residenciales y complementarios no sanitarios y, ii) explotación de las zonas complementarias y espacios comerciales; la discrepancia se centra en los servicios residenciales y complementarios no sanitarios, que incluye los siguientes sub-servicios:

• Servicio de limpieza
• Servicio integral de seguridad
• Servicio de gestión de restauración
• Servicio de residuos urbanos y sanitarios
• Servicio de gestión de mantenimiento
• Conservación de viales y jardines
• Servicio integral de lavandería
• Servicio de gestión del archivo de documentación clínica y administrativa
• Servicio integral de esterilización
• Servicio de desinfectación y desratización
• Servicio de transporte interno-externo y gestión auxiliar
• Servicio de gestión de almacenes y distribución
• Servicio de gestión de personal administrativo de recepción/información y centralita telefónica.

Entendiendo la Sala del Tribunal Supremo, respecto de los servicios residenciales y complementarios no sanitarios, que resulta de aplicación el tipo general del IVA ya que el tipo reducido únicamente encajaría en servicio de gestión de restauración. Mencionando además que, en este tipo de concesiones el destinatario de los servicios que presta el concesionario es la propia Administración concedente, y no el público en general, lo que explica que en el Pliego de Condiciones aprobado en este caso ni siquiera se mencione el alojamiento al hacer referencia únicamente al mantenimiento de la infraestructura y del equipamiento, a disposición de la Administración concedente, junto con otros servicios complementarios.

Por tanto, un edificio hospitalario cedido a la Administración no puede considerarse como una prestación de servicios de alojamiento, pues para ello sería necesario que el destinatario de los servicios fueran los particulares, lo que no es el caso.

Por todo lo anterior, procede desestimar el recurso planteado por la Sociedad.

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STS

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Una sociedad dedicada a la venta de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales a clientes revendedores, repercute en sus facturas a sus clientes el coste del servicio de transporte utilizado en la entrega de dichos bienes.

Dicha empresa desea conocer si en la factura que expide debe repercutir el IVA por el coste del transporte refacturado o si debe aplicar al mismo la regla de inversión del sujeto pasivo, como ocurre con la entrega de este tipo de bienes a revendedores.

En este punto conviene recordar la regla de inversión del sujeto pasivo aplicable a la entrega de este tipo de bienes, que se recoge en el artículo 84.Uno.2º, letra g), de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), que señala serán sujetos pasivos del impuesto:

“Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

– (…)

– Teléfonos móviles.

– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

(…)”

Una vez aclarado esto, respecto a la refacturación por parte de la empresa a sus clientes del coste del transporte utilizado para la puesta a disposición de los dispositivos electrónicos objeto de las operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que:

“La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)”.

En este sentido, la base imponible de las entregas de bienes deberá incluir además de la contraprestación percibida por los dispositivos electrónicos el coste del transporte repercutido.

La sociedad no debe tratar separadamente la transmisión de los dispositivos electrónicos y la repercusión del coste del transporte en la medida en que estos costes de transporte forman parte de la contraprestación total de la entrega a la que es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto, y no deberá, por tanto, repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido.

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CV1248 17

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