Impuesto sobre la electricidad. Suministro realizado por un depósito fiscal a una fábrica de energía eléctrica

Impuesto sobre la electricidad. Suministro realizado por un depósito fiscal a una fábrica de energía eléctrica

Resolución del TEAC de 23 de octubre de 2017, en la que se trata de dilucidar el momento del devengo del Impuesto sobre la Electricidad cuando se suministra electricidad desde un depósito fiscal (Z, S.A.) a una fábrica de energía eléctrica (X, S.A.) en el marco de un contrato de suministro a título oneroso.

La Autoridad de Aduanas e Impuestos Especiales en un procedimiento de inspección en relación con el Impuesto sobre la Electricidad impuso a la sociedad mercantil X, SA la liquidación correspondiente a la cuota del referido Impuesto así como los intereses de demora, por no haber ingresado la cuota correspondiente del impuesto.

X, S.A., interpuso Reclamación Económico-Administrativa contra esta liquidación al estimar que no puede ser el sujeto pasivo del impuesto, pues los suministros de electricidad realizados por Z SA no lo fueron en régimen suspensivo, habiendo sido dicha entidad la obligada al pago del impuesto y a la repercusión de la cuota en las facturas.

En este punto, el TEAR entendió que al ser la entidad X titular de una fábrica de electricidad lo que la constituye en sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad, en principio, la energía eléctrica recibida lo fuera en régimen suspensivo, ya que así lo establece de forma imperativa el artículo 7 de la Ley 38/1992.

No obstante, la misma norma prevé en su artículo 64 bis.5 letra a) que “No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”, el devengo del impuesto se produce en el momento de “facturar” cuando el suministro se produce en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica a título oneroso. En este caso, esta norma de devengo prevalece sobre la aplicación del régimen suspensivo.

Por lo tanto, entiende el TEAR que hay que considerar que el impuesto se devengó con la facturación de la energía eléctrica que Z le suministró a la entidad X, por lo que Z debió repercutir el impuesto a X. Sin embargo, al no haberlo hecho, la ley impide que el impuesto no repercutido en su momento pueda serlo posteriormente ya que el artículo 14.3 establece que “no procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases”.

El artículo 64 bis.4 configura como sujetos pasivo en calidad de sustitutos a los que realicen los suministros de energía eléctrica a título oneroso a los que se refieren la letra a) del apartado 5 del artículo 64bis.

En conclusión, el Impuesto sobre la Electricidad en este caso era exigible a la entidad suministradora, Z, como sujeto pasivo en calidad de sustituto que desplaza al contribuyente en relación con la obligación de pago de la deuda tributaria.

Por estas razones, el TEAR estimó la reclamación de X y anuló el acuerdo de liquidación  impugnado.

Contra dicha resolución del TEAR se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte de la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, que entiende lo siguiente:

Para poder considerar el devengo en base al artículo 64.bis.A).5 de la Ley 38/1992 es requisito indispensable que tenga lugar “la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales”. Por tanto, para que el devengo se produzca se requiere siempre la salida del circuito del régimen suspensivo, cosa que no ocurrió en el supuesto examinado al salir la electricidad de las instalaciones de Z con destino a una fábrica de la que era titular la sociedad X y en la que el régimen suspensivo continuaba.

Por tanto, situada la electricidad en régimen suspensivo en la fábrica de la sociedad X, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se produjo por “autoconsumo” de la electricidad (artículos 4.3 y 7.1 Ley 38/1992) en un fin que no daba lugar a la aplicación de ninguna de las exenciones del artículo 64.5 de la ley.

Y el sujeto pasivo de ese autoconsumo era la sociedad X, como titular de la instalación en la que el autoconsumo tuvo lugar.

En conclusión, como no se produjo desde Z ninguna “salida de electricidad en el marco de un suministro a título oneroso” debe concluirse que la regla del artículo 64.bis.A).5 no era aplicable a este caso y por eso el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se rigió, exclusivamente, por el artículo 7.1 de la Ley 38/1992.

El TEAC comparte la opinión de la Directora respecto a que el suministro de energía eléctrica desde un depósito fiscal a una fábrica de electricidad mediante un contrato a título oneroso no impide la aplicación del régimen suspensivo.

El devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el supuesto en el que la electricidad se recibe por una entidad que tiene la condición de fábrica de electricidad debidamente inscrita, se producirá bien en el momento en que tenga lugar el autoconsumo de la electricidad en un fin que no daba lugar a la aplicación de ninguna de las exenciones del artículo 64.5 de la LIE; bien por la energía no consumida en la fábrica y que sea vertida a la red eléctrica nacional, produciéndose entonces la ultimación del régimen suspensivo, en el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.

No es óbice a las conclusiones anteriores el hecho de que el depósito fiscal suministre la electricidad a la entidad que tiene la condición de fábrica de electricidad debidamente inscrita, en el marco de un contrato a título oneroso, pues obviamente el depósito fiscal suministra la electricidad a cambio de un precio o contraprestación y no de forma gratuita, no siendo ésta la salida en el marco de un contrato de suministro a título oneroso al que se refiere el artículo 64 de la LIE, pues este precepto se refiere a la salida de la energía eléctrica fuera del régimen suspensivo.

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TEAC 23 10 17