El caso obedece a una entidad cuya actividad principal es la venta de electrodomésticos y otros artículos informáticos, la cual ofrece a sus clientes la posibilidad de ampliar la garantía de los artículos adquiridos, mediante un contrato de seguro, con una compañía aseguradora, que garantiza al comprador, en caso de siniestro, la reparación del articulo o su sustitución, durante el período adicional al cubierto por la garantía del fabricante. Este contrato se celebra entre el comprador y la entidad aseguradora, pero es Rádio Popular quien factura el servicio al cliente como contraprestación por la ampliación de la garantía.

Tratando este servicio de ampliación como una operación de seguro exenta, la entidad no repercutió el impuesto pero, no obstante, dedujo el 100% del IVA soportado por toda su actividad, en la medida en que entendía que este servicio son operaciones financieras de carácter accesorio a la actividad principal, por lo que en virtud del artículo 174, apartado 2, letras b) y c) de la Directiva del IVA, deben excluirse del denominador del cálculo de la prorrata, sin que afecte, por tanto, a la deducción del IVA soportado. No obstante, la Administración Tributaria consideró que, al tratarse de operaciones de seguro exentas las mismas limitaban el derecho a la deducción y que no deben excluirse del cálculo de la prorrata pues no pueden calificarse ni de operaciones accesorias, ya que la Directiva distingue claramente entre ambas, ni de operaciones accesorias.

El tribunal remitente eleva al TJUE la cuestión prejudicial de si constituyen operaciones financieras las consistentes en la ampliación de la garantía como se describe en el caso o si son asimilables a las mismas de forma que deban excluirse de la prorrata con arreglo al artículo 174, apartado 2 y del artículo 135, apartado 1, letras b) o c) de la Directiva.

El TJUE remarca inicialmente que ambas partes están de acuerdo en considerar que el artículo 135.1.a) de la Directiva (exención en las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros) es aplicable a las operaciones descritas de ampliación de garantía en el presente caso y que, por lo tanto, están exentas del IVA. De esta manera, se trata de comprobar si estas operaciones están efectivamente encuadradas en este artículo y si, de ser así, se les puede aplicar el 174.2.b) o c) para excluir las mismas del cálculo de la prorrata.

Confirmando el Tribunal que las operaciones descritas no son estrictamente de seguro pues el contribuyente no está vinculado con el comprador por el contrato de seguro, examina si las mismas pueden calificarse de prestaciones de servicios “relativas a operaciones de seguro, realizadas por corredores y agentes de seguro”, llegando a la conclusión de que, efectivamente, así es, pues por un lado consisten, en esencia, en la venta de ampliaciones de garantía que reviste la forma de una operación de seguro por lo que deben entenderse como “relativas” a operaciones de seguro y, por otro lado, atendiendo al contenido de las mismas para determinar si son realizadas por corredores o agentes de seguros, según establece la doctrina del propio TJUE, se satisfacen dos criterios: el prestador mantiene una relación con el asegurador y el asegurado, y el prestador desarrolla una actividad relacionada esencialmente con la función del agente de seguros, como buscar clientes y ponerlos en contacto con el asegurador. Por lo tanto, cabe encajar estas operaciones dentro del artículo 135.1.a) de la Directiva.

No obstante, en línea con esta conclusión, recuerda que en la excepción del método de cálculo de la prorrata del artículo 174.2, no se incluyen las operaciones de la letra a) del artículo 135, por lo que únicamente faltaría por examinar si, aun calificándose como operaciones de seguro, podrían ser “operaciones financieras accesorias” en el sentido de las letras b) y c) del artículo 172, apartado 2 y, de esta forma, excluirse del cálculo de la prorrata, tal y como sugiere el contribuyente.

Sin embargo, señala el Tribunal que el artículo 135 distingue claramente entre las operaciones de seguro (letra a)) del resto de operaciones recogidas en las letras b) a g), de carácter financiero, siendo por tanto operaciones distintas y que unas no pueden asimilarse a las otras, especialmente a efectos de aplicar la excepción del cálculo de la prorrata. Por lo tanto, esta excepción no se aplica a las operaciones de intermediación en la venta de ampliaciones de garantía, quedando las mismas exentas del IVA y sin que puedan excluirse del denominador de la prorrata para determinar el cálculo de la prorrata de deducción.

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La entrada EL SERVICIO DE AMPLIACIÓN DE GARANTÍA COMO UNA OPERACIÓN DE SEGURO Y SU IMPACTO EN LA PRORRATA DE DEDUCCIÓN. SENTENCIA DEL TJUE DE 8 JULIO 2021. RÁDIO POPULAR se publicó primero en Diligens.

“Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones financieras:

1. m) la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones”.

En este caso, la inspección de hacienda determinó que los servicios prestados no podían encuadrarse dentro de la citada exención, por lo que estarían sujetos y no exentos. Por el contrario, la entidad considera que la actividad cumple con todos los requisitos para que se califiquen como de intermediación financiera, exenta del IVA, ya que opera como un tercero independiente distinto del comprador y del vendedor que lleva a cabo labores de aproximación de las partes y hace lo necesario para que finalmente se celebre el negocio jurídico.

El Tribunal recurre a la norma europea para intentar conciliar los conceptos “negociación” (contenido en la Directiva) y “mediación” (contenido en la norma española). Además, de la jurisprudencia Europea, concluye que son necesarios dos requisitos para aplicar la exención a los servicios de negociación de las operaciones financieras:

1. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.
2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes. Dichas funciones han de plasmarse, pues, en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que ésta se efectúe.

El TEAC hace extensible estos requisitos a la mediación referida en la norma española y, conforme a la misma, conjuntamente con la doctrina del Tribunal Supremo, establece que el mediador ha de ser un tercero independiente de las partes, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

Conforme a esta definición y requisitos, el Tribunal procede a analizar la relación jurídica existente entre la reclamante y las entidades financieras a las que presta servicios. De este análisis y de la información contenida en el expediente, concluye que la entidad reclamante siempre se identifica como un tercero independiente del banco, donde los empleados del contribuyente actuaban como intermediarios financieros de la entidad bancaria, identificándose como tal en la venta telefónica  y la mención a esta condición constaba en la documentación entregada al cliente en la venta persona, por lo que hay pruebas suficientes de que el potencial cliente conocía que trataba con un tercero independiente, intermediario. Además, dado que sus funciones iban más allá que el suministro de información, haciendo lo posible para que se efectúe el negocio principal, se cumplían los dos requisitos establecidos para que los servicios entren dentro de la exención del artículo 20.Uno.18º.m). Por lo tanto, el Tribunal estima las alegaciones del contribuyente, declarando los servicios prestados por el mismo exentos del IVA.

Nuevamente, especialmente en el sector financiero, queda patente la dificultad y la importancia de calificar correctamente los servicios realizados, así como de la correcta interpretación de la norma del impuesto, para evitar riesgos derivados de un tratamiento incorrecto a efectos del IVA.

La resolución tiene número de referencia 00/00028/2016/00/00

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¿Qué implicaciones pueden tener estos cambios normativos en compañías españolas?

En España existen más de 3.000 filiales españolas de matrices alemanas, que pueden verse beneficiadas del cambio normativo de precios de transferencia aplicable en Alemania.

Desde el punto de vista de la documentación de precios de transferencia un aspecto importante planteado en el anteproyecto de ley es la modificación del umbral de la cifra de negocios para fijar la obligación de disponer del informe de grupo (masterfile).

Recordamos que las Directrices de precios de transferencia sugieren que este informe sea preparado por la matriz del grupo, ya que es la entidad que, probablemente, dispone de toda la información necesaria para su elaboración y podrá crear un documento válido para todas las entidades del grupo.

Hasta la fecha, según la normativa alemana, sólo los grupos de empresas que tenían una cifra de negocios superior a 100 millones de euros estaban obligados a disponer del informe masterfile.

Sin embargo, la normativa española obliga a los grupos de empresas cuya cifra de negocio supere los 45 millones de euros a disponer de dicho informe.

Esta diferencia en la norma requiere que una filial española de una matriz alemana deba preparar el informe masterfile cuando la matriz no tenga obligación de hacerlo, lo cual conlleva una gran dedicación y esfuerzo para obtener una ingente cantidad de información con el fin de poder completar dicho documento.

No obstante, si finalmente se aprueba el anteproyecto de ley publicado en Alemania, se exigirá a las empresas alemanas a disponer del masterfile cuando el importe de la cifra de negocios del grupo sea superior a 50 millones de euros, lo cual está en consonancia con la normativa española.

Como consecuencia, es posible que muchas filiales españolas de matrices alemanas no tengan que elaborar el informe masterfile porque la matriz estará obligada a ello y, así podrán disponer de un único documento que sirva para todas las entidades del grupo.

Al margen del cambio indicado, el anteproyecto de ley incluye las siguientes modificaciones:

• Jerarquía de los métodos de precios de transferencia

El anteproyecto de ley propone eliminar la jerarquía que se venía siguiendo a la hora de determinar el método de precios de transferencia a utilizar en los análisis de las transacciones, debiéndose adoptar el método más apropiado para cada caso específico, considerando las ventajas y desventajas de cada uno. Si no se puede identificar un método apropiado para un caso específico, el anteproyecto de ley estipula que el contribuyente deberá justificar que cumple con el principio de plena competencia. En este sentido, se equipara la normativa alemana a la española.

• Rango arm’s length

Por otro lado, se propone la adopción del rango intercuartil como enfoque general de rango resultante de los análisis. Asimismo, la mediana se utilizará como punto de referencia por la administración tributaria a la hora de realizar ajustes cuando los análisis económicos arrojen resultados fuera del rango intercuartil. No obstante, los contribuyentes pueden justificar que sus resultados se encuentran fuera del rango intercuartil si demuestran que cumplen con el principio de plena competencia.

• Intangibles

El anteproyecto de ley también implementa como concepto de análisis el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación (DEMPE por sus siglas en ingles development, enhancement, maintenance, protection and exploitation of intangibles) de activos intangibles en el ámbito de los precios de transferencia alemanes. No obstante, la legislación alemana no muestra un nivel detallado del Capítulo VI de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia y no incluye aclaraciones para la aplicación práctica del concepto DEMPE.

• Operaciones financieras

El principal aspecto del anteproyecto con respecto a las operaciones financieras consiste en que la deducción de cualquier gasto relativo a las operaciones financieras se denegaría por la administración alemana excepto si:

– Se demuestra que el deudor puede pagar la deuda (incluyendo los pagos de intereses y el reembolso del principal) durante la vigencia de las operaciones financieras, además de que demuestre que puede hacerlo a partir de su fecha de vigencia; y

– El contribuyente demuestra que necesita el préstamo desde una perspectiva comercial y que los fondos se utilizan para el propósito comercial de la compañía.

• Partes relacionadas:

El anteproyecto de ley amplía la definición de partes relacionadas para evitar la evasión fiscal que tendría lugar en el caso de que las entidades vinculadas emitan acciones sin derecho a voto o celebren acuerdos de votación.

En definitiva, parece que Alemania apuesta por el principio de plena competencia y refuerza sus exigencias de documentación en materia de precios de transferencia. Y, como hemos indicado previamente, este hecho (particularmente el cambio relacionado con el informe masterfile) puede ser positivo para las compañías españolas, al ver reducida su carga administrativa.

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